Сбалансированная учетная ведомость

 1 Сбалансированная учетная ведомость.

1.1 Появление сбалансированной учетной ведомости: противоречие традиционной финансовой отчетности

В информационную эпоху все  новые программы, инициативы и изменения процесса управления в компаниях происходят в условиях действия системы квартальной и годовой финансовой отчетности. Она по сей день остается в тисках модели бухгалтерского учета, разработанной столетия назад для осуществления долгосрочных сделок между независимыми субъектами. Эти древние модели бухучета до сих пор используются компаниями информационной эпохи, когда они пытаются сформировать внутренние активы и реализовать неиспользованные возможности, а также укрепить связи и создать стратегические союзы с партнерами.

В идеале такую финансовую модель бухгалтерского учета следовало  бы распространить на единую систему оценки таких корпоративных, нематериальных и интеллектуальных активов, как продукты и услуги высокого качества, заинтересованные (мотивированные) и опытные работники, предсказуемые, а значит, управляемые внутренние процессы, а также на лояльных клиентов, которые удовлетворены сотрудничеством.

Подобная оценка нематериальных активов и неиспользованных возможностей представляется особенно полезной, поскольку в информационный век они значительно важнее для успеха компании, чем традиционные материальные активы. Имея возможность учесть нематериальные активы и потенциальные возможности в рамках финансовой бухгалтерской системы, компания, которая работает над их увеличением, может информировать о соответствующих усовершенствованиях своих работников, акционеров, кредиторов и сообщества. И наоборот, если она не пополняет свой запас нематериальных активов и не расширяет потенциальные возможности, отрицательные результаты не замедлят сказаться на доходе компании. Однако на самом деле трудности, связанные с точной и достоверной финансовой оценкой таких нематериальных активов, как продвижение на рынок нового продукта, потенциальные возможности, опыт, заинтересованность и гибкость работников, лояльность клиентов, системы и базы данных, приводят к тому, что они вряд ли найдут свое отражение в бухгалтерском балансе. Тем не менее и сегодня, и в будущем именно эти активы и потенциальные возможности являются решающими для успеха любой компании в условиях жесткой конкуренции. [1]

Противоречие между непреодолимой  силой, направленной на создание широких конкурентных возможностей, и неповоротливой моделью финансовой бухгалтерской отчетности послужило причиной создания некоего синтезированного явления: сбалансированной учетной ведомости. Она сохраняет традиционные финансовые параметры, которые отражают

исторический аспект уже  свершившихся событий. Это несомненно важно для предприятий промышленной эпохи, для которых инвестиции в долгосрочные потенциальные возможности и взаимоотношения с клиентами не были определяющими с точки зрения достижения успеха. Однако такие финансовые критерии не годятся для управления и оценки деятельности компаний в век информации, которая направлена на создание стоимости посредством инвестирования в клиентов, поставщиков, работников, производство, технологию и инновационные проекты.

Сбалансированная учетная ведомость дополняет систему финансовых параметров уже свершившегося прошлого системой оценок перспектив. Цели и показатели данной ведомости формируются в зависимости от мировоззрения и стратегии каждой конкретной компании и рассматривают ее деятельность по четырем критериям: финансовому, взаимоотношениям с клиентами, внутренним бизнес-процессам, а также обучению и развитию персонала.(Приложение А)

Сбалансированная учетная ведомость раздвигает горизонт целей каждой компании далеко за рамки финансовых показателей. Теперь руководитель имеет возможность определить, как организация работает над созданием стоимости для сегодняшних и будущих клиентов, с одной стороны, и что следует предпринять, для того чтобы расширить внутренние возможности и увеличить инвестиции в персонал, бизнес-системы и процедуры с целью совершенствования своей деятельности в будущем, — с другой. Сбалансированная учетная ведомость сочетает в себе оценочную характеристику деятельности опытных и заинтересованных участников процесса создания стоимости с финансовыми перспективами, как краткосрочных проектов, так и успешной долговременной деятельности в условиях жесточайшей конкуренции.

Необходимость связывания между собой финансовых и нефинансовых показателей функционирования и выделения из них основных параметров привела к созданию сбалансированной учетной ведомости — набора основных показателей, которые обеспечивают менеджерам высшего звена быструю, но достаточно полную картину деятельности организационной единицы (подразделения или стратегической единицы бизнеса). Сбалансированная учетная ведомость была разработана Капланом и Нортоном (Kaplan and Norton, 1992), а позже ими же доработана (1993, 1996). Приводимое ниже описание является обобщением разработок Каплана и Нортона по указанной теме. Они пользовались диаграммой, (Приложение Б), чтобы показать, как связи в сбалансированной учетной ведомости обеспечивают измерение показателей функционирования.

2. Сущность сбалансированной учетной ведомости (ведомости сбалансированного учета)

Современные разработки в  области оценивания показателей  функционирования направлены на интеграцию финансовых и нефинансовых показателей  и на достижение более четкого  формулирования стратегии, доведения  ее до всех заинтересованных лиц и  управления ею. Чтобы выполнить все  указанные требования, был предложен  вариант сбалансированной учетной  ведомости. Концепция ведомости  требует, чтобы менеджеры рассматривали  бизнес в отношении четырех перспектив: 
- потребительской (как потребители относятся к нам), 
- внутренних бизнес-процессов (в чем мы должны действовать лучше других), 
- обучения и роста (как можно продолжать совершенствовать свою деятельность и повышать ценность), 
- финансовой (как мы выглядим в глазах акционеров). (Приложение В) 
Организации должны формулировать основные цели по каждой из четырех перспектив, а затем трансформировать эти цели на конкретные показатели функционирования. Каждая организация должна сама решать, какие показатели функционирования для нее самые важные. Их выбор может быть самым разным, он должен меняться с течением времени и быть состыкованным со стратегией, применяемой организацией. 
Сбалансированная учетная ведомость - это прием стратегического управления, в ее состав включают только важнейшие показатели.

Цель такой  учетной ведомости — получить обобщенную базу для передачи стратегических целей компании в виде связанного набора показателей функционирования. Для того чтобы минимизировать информационную нагрузку, число показателей в каждом из четырех блоков является ограниченным. Как правило, в каждый блок должно входить от трех до пяти показателей. [2]

Каплан и Нортон рекомендуют, чтобы организации  формулировали основные цели для  каждой из четырех перспектив, а затем трансформировали эти цели в конкретные показатели функционирования. Каждая организация должна решить, какие показатели функционирования для нее являются критичными. Выбор будет меняться в зависимости от времени и должен быть связан со стратегией, которой следует организация

На основе своего опыта по внедрению сбалансированной учетной ведомости в организациях Каплан и Нортон подчеркивают важность согласованности показателей, входящих в сбалансированную учетную ведомость, со стратегией организации. По их наблюдениям, большинство компаний этого не делают. 
         Одним из допущений сбалансированной учетной ведомости является положение, что каждый показатель функционирования — это часть причинно-следственной зависимости включающей согласованность формулировки стратегии с финансовыми результатами. 
Сбалансированная учетная ведомость состоит из двух типов показателей функционирования. Первый — показатели, получаемые с задержкой. Это финансовые (по результатам деятельности) показатели, входящие в финансовую перспективу и являющиеся результатом прошлых действий. В своем большинстве эти показатели не изменяются под воздействием принимаемых решений. Их предназначение другое: они показывают финансовое влияние решений, когда эти влияния материализуются и поэтому может ощущаться в течение длительного времени после того, как решения приняты. Второй тип - опережающие показатели, выступающие факторами будущих финансовых результатов. Это нефинансовые показатели, относящиеся к потребительской перспективе, перспективе внутренних бизнес-процессов и перспективе роста и обучения.[3] 

1.3 Назначение сбалансированной учетной ведомости. 
 
          Компании используют сфокусированность менеджеров на сбалансированной учетной ведомости как системе стратегического менеджмента для реализации следующих управленческих процессов: 
- определение сущности предназначения и стратегии организации и транфсформирование их до конкретных стратегических целей, а также выявление основных стратегических факторов, влияющих на достижение стратегических целей; 
- коммуникация и связывание между собой стратегических целей и показателей. В идеале, когда все сотрудники понимают предназначение высоких по уровню целей и показателей они должны установить локальные цели, которые работают на поддержку общей стратегии бизнес-единицы; 
- планирование и установление целей, а также согласованность стратегических инициатив. Такие цели должны предусматривать разбиение трех-пятилетнего периода на годовые отрезки с установлением нарастающих целевых показателей, позволяющих оценивать динамику реализации и движение вперед к достижению долгосрочных целей; 
- усиление стратегической обратной связи и обучающего процесса, позволяющих менеджерам отслеживать и корректировать внедрение стратегии и при необходимости вносить в стратегию фундаментальные изменения.  
           Применение сбалансированной учетной ведомости дает следующие основные преимущества: 
- такая ведомость демонстрирует в виде одного отчета четыре различные перспективы функционирования компании, относящиеся ко многим разрозненным элементам ее конкурентоспособности, таким, как ориентация на потребителей, сокращение времени выполнения заказа, повышение качества, усиление командной работы снижение времени запуска новых продуктов на рынок и управление, ориентированное на долгосрочную перспективу. Многие организации собирают ряд показателей функционирования, связанных с каждой их четырех перспектив, но, как правило, они учитываются в нескольких отдельных крупных отчетах, из-за чего возникают неудобства, поскольку в целом в итоге получается информационная перегрузка; 
- этот подход обеспечивает всестороннюю основу для трансформирования стратегических целей компании в согласованный набор показателей функционирования за счет выделения основных целей по четырем перспективам с последующей их трансформацией в конкретные показатели функционирования; 
- ведомость помогает менеджерам учитывать все важнейшие операционные показатели совместно. Благодаря этому менеджеры видят, могут ли совершенствования в одной области осуществляться за счет расходов в другой; 
- этот подход улучшает коммуникационные задачи, решаемые в организации, и способствуют активному формулированию и реализации организационной стратегии за счет более высокой ее наглядности, обеспечиваемой благодаря стыковке показателей функционирования со стратегией бизнес-единицы.

Многие компании уже ввели  систему оценки эффективности деятельности, сочетающую финансовые и нефинансовые показатели. Что же нового в таком «сбалансированном» учете? Почему фактически все перешли на эту систему, а многие стали использовать нефинансовые показатели для совершенствования своей деятельности на «переднем крае» работы с клиентами. Совокупные финансовые показатели применяются старшими менеджерами некоторых компаний для оценки результатов деятельности своих подчиненных, словно эти показатели могут представить адекватную картину. Такие компании используют финансовые и нефинансовые показатели только для решения тактических задач и контроля краткосрочных операций.

Одним из принципов сбалансированной учетной ведомости является условие информационной доступности для работников компании всех уровней. Служащие «переднего края» должны понимать, каковы финансовые последствия их решений и действий; топ-менеджеры обязаны полностью осознавать, что приведет компанию к долговременному финансовому успеху. Цели и показатели их выполнения для сбалансированной системы— нечто большее, чем сиюминутный набор финансовых и нефинансовых параметров; они возникли как результат иерархического процесса, определяемого стратегией компании в целом. Задача сбалансированной учетной ведомости состоит в том, чтобы трансформировать миссию компании в конкретные, вполне осязаемые задачи и показатели. Эти показатели представляют собой баланс между внешними отчётными данными для акционеров и клиентов и внутренними характеристиками наиболее значимых бизнес-процессов, инноваций, обучения и роста. Это равновесие между показателями результатов прошлой деятельности и будущего роста. Сама система представляет собой сочетание объективных, легко поддающихся количественному учету результатов и субъективных, в некоторой степени произвольных параметров будущего роста.[4]

Сбалансированная учетная ведомость — это не только тактическая или операционная оценочная система. Для инновационных компаний она служит средством стратегического управления на долгосрочной основе. Оценочная составляющая сбалансированной учетной ведомости используется для решения принципиальных задач процесса управления. Вот примерная последовательность составления плана менеджмента предприятия:

- четко сформулировать стратегию и перевести ее в плоскость конкретных стратегических задач;

- установить соответствие между стратегическими целями и показателями их достижения и проинформировать об этом все подразделения компании;

- планировать, определять цели и стратегические инициативы;

- расширять стратегическую обратную связь и информированность.

Сбалансированная учетная ведомость играет огромную роль при организационных изменениях. Руководство компании должно определять цели таким образом, чтобы через три—пять лет (при условии достижения этих целей) компания трансформировалась. При этом преемственность не сохраняется. Если это была публичная компания, то ее целью должно стать увеличение цены за акцию не менее чем в 2 раза. Организационные финансовые задачи включали бы удвоение доходности инвестиций или 150-процентное увеличение объема продаж в течение следующих пяти лет. Компания по продаже электроники установила цель: темпы финансового роста должны вдвое превышать ожидаемый рост количества покупателей.

Для достижения таких амбициозных финансовых параметров менеджеры должны определить перспективные широкомасштабные долговременные цели клиентов во всем их многообразии, внутренние бизнес-процессы, а также ставить задачи обучения и развития. Средства достижения этого могут быть разные. В идеале потребительские цели определяются условием удовлетворения или предвосхищения ожиданий клиентов. Для определения ожидаемых выдающихся результатов должны быть изучены и настоящие, и потенциальные предпочтения покупателей. Можно провести эталонное тестирование, чтобы использовать лучший опыт и оценить, не являются ли внутренние цели подразделений сдерживающим фактором стратегического развития всей компании.

Как только определены цели клиентов, цели внутреннего бизнес-процесса, а также обучения и карьерного роста, менеджер начинает разрабатывать и приводить в соответствие с ними свои стратегические инициативы, касающиеся качества, сроков исполнения и преобразований. Таким образом, сбалансированная учетная ведомость предоставляет первоначальное обоснование и общую концепцию программ непрерывного совершенствования и преобразования. Усилия менеджера направлены на улучшение и перестройку процессов, особенно значимых для достижения стратегических целей компании, а не на приспособление видоизмененного фундаментального процесса, к какому бы то ни было локальному действию для достижения легкой, но сиюминутной выгоды. При этом, в отличие от традиционных преобразовательных программ, направленных на резкое снижение расходов, нет необходимости оценивать задачи, сформулированные на основе сбалансированной учетной ведомости, только с точки зрения экономии затрат. Цели стратегических инициатив обоснованы такими показателями системы, как резкое сокращение сроков выполнения заказов, ускорение продвижения новых продуктов на рынок, а также расширение возможностей работников. Несомненно, сокращение сроков и расширение возможностей имеют не первостепенное значение. Посредством причинно-следственных связей— принцип, на котором основывается сбалансированная учетная ведомость, — эти параметры в конечном итоге трансформируются в наилучшие финансовые результаты.

Помимо прочего, сбалансированная учетная ведомость позволяет компании объединить процессы стратегического планирования и создания годового бюджета. Одновременно с определением главных целевых стратегических показателей, рассчитанных на три—пять лет, менеджер дает прогноз для каждого параметра на следующий финансовый год, пытаясь ответить на вопрос, как далеко вперед сможет продвинуться компания за 12 месяцев. Эти годовые прогнозы дают возможность оценить прогресс в развитии на ближайший период на фоне долговременной стратегической траектории движения компании.

Планирование и определение  целей в общем процессе управления позволяет предприятию:

- получить количественное выражение результатов, к которым оно стремится;

- определить механизм и обеспечить ресурсами для достижения этих результатов;

- установить краткосрочные вехи-прогнозы по финансовым и нефинансовым показателям в сбалансированной учетной ведомости.

2 Сбалансированная учетная  ведомость как система стратегического  менеджмента

2.1 Основные критерии сбалансированной  учетной ведомости

Объяснив выше основные принципы сбалансированной учетной ведомости, рассмотрим теперь процесс задания  целей и определение показателей  функционирования по каждой из четырех  перспектив использования сбалансированной учетной ведомости (финансовой, потребительской, внутренних бизнес-процессов и обучения и роста). Во всей этой главе используются базовые показатели, предложенные Капланом и Нортоном. На практике компании должны выбрать показатели, в максимальной степени соответствующие их конкретным потребностям и тем обстоятельствам, в которых они действуют.

Финансовая перспектива.

На уровне стратегической единицы бизнеса рассматриваются  такие понятия, как операционная прибыль, поступления на инвестиции, остаточный доход и экономическая  добавленная стоимость, эти показатели могут быть использованы для измерения  финансовых целей единицы бизнеса. Среди других показателей можно  выделить рост доходов, снижение расходов т использование активов.

Также некоторые считают, что за счет улучшения нефинансовых показателей, входящих в ведомость  учета, последует и улучшение  финансовых показателей. Поэтому они  утверждают, что финансовым показателям  не следует отдавать предпочтения на том основании, что при значительных усовершенствованиях выполняемых  операций финансовые показатели возрастут  автоматически. Другими словами, финансовый успех будет логическим  следствием хорошего выполнения базовых задач. Однако Каплан и Нортон отвергают  точку зрения, что финансовые показатели являются ненужными, утверждая, что  повышение операционных показателей  не приводит автоматически к росту  финансовых показателей. Например, операционные усовершенствования могут  создать  дополнительную мощность, но эта мощность будет обеспечивать финансовые выгоды только тогда, если она используется для получения дополнительных поступлений. Следовательно, финансовые показатели обеспечивают обратную связь о том, в какой степени улучшенные операционные параметры трансформируются  в  повышенные финансовые результаты. Эти  показатели также обобщают экономические  последствия от реализации стратегии.

Финансовые цели могут  серьезно отличаться друг от друга в зависимости от того или иного этапа бизнес-цикла. Теория бизнес-стратегии предлагает несколько различных видов стратегического развития— от агрессивного роста доли данного бизнеса на рынке до консолидации, ухода с рынка и ликвидации. В целях упрощения мы выделяем три стадии:

- рост;

- устойчивое состояние;

- сбор «урожая».

Для каждой из трех стадий стратегии  — роста, устойчивого состояния, сбора «урожая» — мы выделяем три финансовых стратегических направления (цели), которые ведут к реализации бизнес-стратегии:

- рост дохода и расширение структуры деятельности;

- сокращение издержек и увеличение производительности;

- использование активов и инвестиционная стратегия.

Рост доходов и расширение структуры деятельности достигаются  при условиях увеличения числа предложений продуктов и услуг, завоевания новых клиентов и рынков, развития товаров и услуг в сторону создания более высокой добавленной стоимости, соответствующего пересмотра цен. Сокращение издержек и увеличение производительности достигаются снижением прямых и косвенных издержек и совместным использованием ресурсов с другими бизнес-единицами. Третье направление характеризуется стремлением сократить оборотный капитал, необходимый для поддержания объема и расширения направлений бизнеса, а также оптимального использования основных средств за счет активизации ранее незадействованных ресурсов для развития новых сфер деятельности и ликвидации тех активов, которые не оправдывают свою рыночную стоимость. Все эти мероприятия способствуют увеличению доходов, получаемых за счет более эффективного использования финансовых и материальных активов.(приложение Г)

Потребительская перспектива.

С точки зрения потребительской  перспективы сбалансированной учетной  ведомости, менеджеры должны выявлять потребительские и рыночные сегменты, на которых единица бизнеса будет  конкурировать с другими структурами. Целевые сегменты могут включать как уже имеющихся, так и потенциальных  потребителей. После этого менеджерам следует разработать показатели функционирования, показывающие способность  единицы бизнеса обеспечивать удовлетворение потребителей в целевых сегментах и их лояльность.[5]

Группа ключевых показателей потребительской перспективы:

эта группа является универсальной для всех типов организаций. Сюда входят:

- доля рынка;

- сохранение клиентской базы;

- расширение клиентской базы;

- удовлетворение потребностей клиента;

- прибыльность клиента.

Эти ключевые показатели можно  сгруппировать в цепочку причинно-следственных связей. (Приложение Д)

Потребительская перспектива  обычно включает несколько базовых  показателей, относящихся к лояльности потребителей и результатам применения выбранной стратегии в целевых  сегментах. Сюда входят рыночная доля, показатель удержания потребителей, показатель привлечения новых потребителей, степень удовлетворения потребителей и рентабельность взаимодействия с  потребителями. Основные из возможных параметров обсуждаются ниже.

Рыночная доля.

Рыночная доля отражает долю реализации на конкретном рынке, где  действует единицы бизнеса. Этот показатель  может изменяться в  единицах поступлений от реализации, единицах реализованной продукции  или числе потребителей. Этот показатель измеряет степень охвата рынка. Оценки общего размера рынка могут быть иногда получены из общественных источников, таких, как специализированные ассоциации или отраслевые группировки. Основная польза от использования этого показателя заключается в том, что он позволяет  понять в какой степени применяемая  стратегия позволяет достичь  ожидаемых результатов в целевом  рыночном сегменте.

Удержание потребителей и  их лояльность.

Одним из методов поддержания  и увеличения рыночной доли в целевых  потребительских сегментах является удержание уже существующих потребителей из этих сегментов. Потребительское  удержание может изменяться в  единицах средней продолжительности  взаимодействия организации с потребителем. Помимо этого, чтобы определить, где  потребители, переставшие взаимодействовать  с организацией, теперь получают такие  же товары и услуги и почему они  отказались от прежних товаров и  услуг, можно провести анализ причин прежних потребителей продолжать взаимодействовать  с организацией. С точки зрения эффективности стратегии компании, это может обеспечить ценную обратную связь. Потребительская лояльность может быть изменена числом новых  потребителей, появившихся в результате общения с уже существующими  потребителями, поскольку на основе этого можно сделать предположение., что существующие потребители должны получать высокое удовлетворение и поэтому рекомендовать продукты или услуги компании другим людям.[6]

Привлечение новых потребителей.

Привлечение новых потребителей можно измерять либо числом новых  потребителей, либо объемом реализации продукции новым потребителям на требуемом рыночном сегменте. Другие показатели этой категории включают число новых потребителей, выраженное в виде процентной доли от запросов потенциальных потребителей, или  число появившихся новых потребителей относительно числа поступивших запросов об условиях реализации продукции.

Степень удовлетворения потребителей.

Измерение степени удовлетворения потребителей, как правило, включает использование обзоров с контрольными вопросами, а также карточек привлечения  потребителей. Степень потребительского удовлетворения может быть измерена на основании изучения писем с  жалобами, информации от продавцов  и использования так называемых «мнимых покупателей». Для последнего приема часто привлекаются внешние  агентства, сотрудники которых под  видом  потребителей проверяют предоставление услуг и сообщают компании о своих  выводах специальном отчете, имеющем  установленную форму. Основным ограничением показателей степени удовлетворения потребителей является то , что они измеряют отношение к продукции, а не фактическое покупательское поведение.

Рентабельность взаимодействия с потребителями.

Компания может добиться успеха по показателям рыночной доли, удержания и привлечения потребителей и степени удовлетворения потребителей, однако эти высокие результаты могут  быть достигнуты за счет низкой рентабельности взаимодействия с потребителями. Но цель компании не просто иметь удовлетворенных  потребителей, а получать  в результате взаимодействия с ними прибыль. Первые четыре показателя, описанных выше, относятся к средствам, позволяющим  обеспечить рентабельность взаимодействия с потребителями, однако сами по себе они эту рентабельность не изменяют. Это можно сделать при помощи специальных показателей. Рентабельность должна анализироваться по различным  потребительским сегментам, в ходе чего будут выявлены неприбыльные сегменты. Недавно привлеченные потребители  могут на первых порах также быть неприбыльными,  и чтобы определить, следует ли делать основную ставку на их удержание или позволить  им покинуть компанию, необходимо воспользоваться  анализом рентабельности. По отношению  к имеющимся неприбыльным потребителям следует предпринять меры, при  помощи которых можно попытаться перевести их в категорию прибыльных. Такие меры включают действия по изменению  их покупательского поведения, после  чего потребители потребляют меньше продукции при той же цене или  соглашаются на повышение цены. Если ни один из этих подходов не срабатывает, то такие потребители удерживаться не должны.[7]

Изменение предполагаемой ценности.

Помимо описания основных, или родовых, показателей, относящихся  к потребительской перспективе, Каплан и Нортон большое внимание уделяют предлагаемым ценностям. Под  ними они понимают атрибуты, которые  поставляющие компании предлагают через свои продукты и услуги, для обеспечения лояльности и удовлетворения потребителей в целевых потребительских сегментах. Предлагаемые ценности – это ключевая концепция для понимания факторов, влияющих на степень потребительского удовлетворения, привлечение, удержание и размер рыночной доли. Хотя предлагаемые ценности варьируются в зависимости от особенностей разных отраслей и различных рыночных сегментов внутри одной отрасли, существует общий набор атрибутов, входящий в предлагаемые ценности в большинстве случаев. Эти атрибуты подразделяются на три категории: