Схемы построения бухгалтерского баланса в России и международной практике

Содержание 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      Введение

     Кризис  разразился в полную силу почти на всем мировом экономическом пространстве. Без преувеличения можно сказать, что в той или иной мере затронуты  практически все российские предприятия  и финансовые институты. Как никогда менеджмент российских компаний заинтересован в дополнительных новых источниках финансирования, в том числе и зарубежных, для обеспечения финансирования в целях сохранения стабильности компаний, их дальнейшего роста и развития.

     Успех российских компаний в привлечении  инвестиций напрямую зависит от степени  понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической  среды российской экономики, экономических  условий, в которых работают компании. В полной мере это относится к законодательству, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Российские компании продолжают составлять финансовую отчетность в соответствии с российской системой бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к российской отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США).

     Российские  компании теплоэнергетического комплекса, горнодобывающие и металлургические предприятия, нефтедобывающие и торговые компании, девелоперские и производственные компании стремятся выйти на международные рынки капитала с целью привлечь финансирование на более выгодных условиях. Привлечение капитала часто находится в непосредственной связи с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США.

     Актуальность  проблемы состоит в том, что прозрачная, информативная отчетность, финансовые показатели, рассчитанные на основе отчетности по МСФО или US GAAP, играют решающую роль в привлечении финансирования, поиске партнеров и инвесторов. В этой связи вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами приобретает первостепенную важность для российских компаний.

     Целью данной курсовой работы является рассмотрение и раскрытие методики составления бухгалтерского баланса в российских и международных стандартах.

     Задачами  курсовой работы являются:

• Определить понятие и роль баланса в бухгалтерском учете;
• Рассмотреть методики составления баланса в российской и зарубежной практике;
• Рассмотреть типичные ошибки при составлении бухгалтерского баланса.

     Предмет данной работы – бухгалтерский баланс, как основной документ таковой отчетности, содержащий все основные финансовые показатели.

     Объект  работы – способы составление  баланса согласно стандартам отечественного и зарубежного учета.

     Основными законодательными и нормативными документами, регламентирующими порядок составления  и представления бухгалтерской  отчетности, в настоящее время  являются:

• Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ;
• Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н;
• Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;

      1. Теоретические  основы баланса

      1.1 Происхождение  баланса и балансовой  теории

     История возникновения бухгалтерского баланса  есть и история возникновения  двойной записи. Лука Пачоли в трактате XI «О счетах и записях» три главы посвятил балансу. Так, в гл. 32-й раскрываются порядок составления баланса и способы перенесения статей из одной книги в другую, т.е. из старой главной книги в новую, далее говорится о том, что должно быть соответствие между главной книгой, журналами и мемориалами и другими расчетными книгами. Гл. 33-я посвящена способам и порядку отражения счетных записей на дату составления баланса. В гл. 34-й описываются порядок выведения остатков по всем счетам главной книги и их перенос в новую форму баланса.

     Баланс, описанный в Трактате, представлял  собой структурированный документ с двумя сегментами — активом  и пассивом, каждый со своим заголовком и своим итогом. В актив надлежало  заносить все счета с дебетовыми сальдо, а в пассив — все счета с кредитовыми сальдо. Что такое дебет и кредит, в Трактате не объяснялось. Фактически же под дебетом понималась левая сторона любого счёта, а под кредитом — его правая сторона.

     Таким образом, смысл группировки данных в балансе был совершенно не понятен, но предписанные правила строго выполнялись. Без какого-либо экономического анализа объектов, учитываемых на этих счетах. В результате такой разноски в актив, наряду с действительно активными статьями, попадала статья убытков, являющаяся с экономической точки зрения прямой противоположностью активов. А в пассиве, наряду с действительным пассивом — кредиторской задолженностью, находились капитал и прибыль, прямые противоположности пассивов. Естественно, итоги сторон баланса были величинами бессмысленными — налицо все признаки того, что какие-то статьи баланса попали не в свои сегменты. Форма исторического баланса показана в таблице 1. 

     Таблица 1 – форма исторического баланса

     В XIX веке в Европе стали во множестве  появляться акционерные общества. Их балансы публиковались в газетах  и даже рассматривались в судах  — в случаях банкротств. На странную структуру баланса обратили внимание многие незнакомые с бухгалтерией, а потому непредубеждённые пользователи. И бухгалтерам начали задавать очень трудные вопросы.

     Первыми среагировали на них (и осознали факт смешения данных в балансе) французские  бухгалтеры Евгений Леоте и Адольф Гильбо. В середине 80-х годов XIX века они написали работу «Общие руководящие начала счетоведения», сделавшую их знаменитыми. В ней авторы заявили, что «понять балансы в том виде, в котором они составляются, невозможно даже счетоводам». Потому что в активе баланса, наряду с действительными активами, есть и активы фиктивные. Аналогично, пассив, наряду с настоящими пассивами, содержит пассивы фиктивные.

     Для современников это был гром средь  ясного неба. Во-первых, они признали правоту французских бухгалтеров и воздали им по заслугам: на Всемирном конгрессе бухгалтеров в 1889 г. работа Леоте и Гильбо удостоилась высшей награды. А во-вторых, бухгалтеры стали думать, как им жить дальше. Получалось, что своими балансами они вводили пользователей в заблуждение. Но стереотип формы баланса оказался настолько устойчивым, что предложения о реформации баланса не принимались. Поначалу был лишь поиск новых названий сторон баланса, адекватных их реальному содержанию. Затея оказалась заранее обреченной — ни в одном языке нет слов, обозначающих сумму противоположных по смыслу понятий.

     Тогда решили воспользоваться словами  бессодержательными, непонятными даже самим бухгалтерам. Возникла идея: заменить слова «актив» и «пассив» словами  «дебет» и «кредит». В газетах  того времени уже появились балансы акционерных обществ с заголовками «дебет и кредит». Нельзя не признать, что такие названия были «адекватнее»: ведь сторона баланса определялась именно стороной счёта, на которой находилось сальдо. Однако практической проверки предложение не прошло. Пользователям в таком случае необходимо было объяснить смысл используемых терминов, а этого, как уже говорилось, никто из бухгалтеров сделать не мог.

     Тогда попробовали воспользоваться предложением Леоте и Гильбо. Те предлагали ничего в балансе не менять, но неустанно предупреждать пользователей в устной и письмен ной форме о наличии фиктивных статей в активе и в пассиве. Вариант оказался наихудшим и вызвал возмущение пользователей, не желавших понимать, зачем им нужен баланс с фикциями и нужна ли вообще эта непонятная двойная бухгалтерия?

     Пришлось  давать обратный ход, спасая репутацию  бухгалтерии. Довольно быстро удалось  несколько головоломно объяснить, почему убыток является активом, а прибыль  — пассивом. В работах того времени, вместо восхищений прозорливостью Леоте и Гильбо, появились утверждения, что никаких фикций в балансе нет, что бухгалтерия вполне понятна, хотя, как и любая другая наука, требует усилий при изучении. Хорошая мина при плохой игре: учётное сообщество находилось в тупике, не в силах ни истолковать форму баланса, ни отказаться от неё.

     Выход (как тогда казалось) в 1908 г. нашёл  москвич Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев. Он заявил, что понимать бухгалтерию  следует только через баланс. А  потому баланс в его исторической форме следует принять в качестве аксиомы (то есть истины, не нуждающейся в объяснении) и построить на том основании все теоретические положения. Последние он немедленно разработал и опубликовал в виде тезисов в декабре 1908 г. Точка зрения Бахчисарайцева быстро нашла горячую поддержку в России и за рубежом. Теорию стали называть балансовой, а бухгалтерию на некоторое время даже переименовали в балансоведение. Теперь балансовая теория, несколько дополненная, называется у нас в стране просто теорией, и тезисы Бахчисарайцева до сих пор составляют её основу.

     Обратим особое внимание на это уникальное обстоятельство. Не баланс, как выходной документ информационной системы проектировался под потребности пользователей, а теорию (и вместе с ней мышление пользователей, да и самих бухгалтеров) гнули и ломали под когда-то созданную форму баланса. Глядя в баланс, формулировали теоретические положения, под баланс классифицировали счета и финансово - хозяйственные журналы, под баланс давали определения. Специфическая бухгалтерская терминология не имела аналогов за пределами бухгалтерии, ибо ни у кого, кроме бухгалтеров, не возникало потребности, например, в термине «хозяйственные средства», обозначающем сумму противоположных по смыслу финансовых показателей в левой стороне баланса.

     И все же, пока бухгалтеры метались между  попытками переименовать стороны  исторического баланса и принятием  его формы в качестве аксиомы, небольшая группа «авторитетов»  предложила радикально реформировать  документ под названием «баланс». Суть их предложений сводится к описанному в самом начале статьи второму варианту работы с документами с нарушенной структурой: опираясь на экономическую трактовку, найти для всех статей баланса их естественные места и устранить тем самым смешение данных. То есть сделать осмысленными главные итоги и только потом строить теорию.

     Лидером направления, основанного на таком  подходе, стал швейцарский профессор. Его звали Иоганн Фридрих Шер. И, наверное, он был самым авторитетным бухгалтером первой половины XX века.

     Реформацию, предложенную Шером, можно назвать трёхходовкой. Первым ходом убытки переносятся из активов в раздел капитала с обратным знаком, после чего баланс принимает форму современного российского баланса: смешение данных на левой стороне отсутствует, но на правой остаётся. Вторым шагом кредиторская задолженность переносится на левую сторону с обратным знаком, и смешения данных в балансе не остаётся вовсе. Третьим шагом переименовываются заголовки сторон в соответствии с их новым содержанием. Совокупность статей на левой стороне баланса Шер назвал словом «имущество». Имущество он делил на имущественный актив и имущественный пассив. Правую сторону баланса он называл словом «Капитал». Форма баланса показана в таблице 2. 

     Таблица 2 – Форма баланса, предложенная Шером

     Таким образом, каждая из сторон баланса представляла собой в общем виде формулу  исчисления капитала. Естественно, и  итогом реформированного баланса был капитал, что составляло отличительную черту и главное преимущество теории двух рядов счетов.

     У сторонников Шера всегда имелось  множество оппонентов, но никому из них не удалось обнаружить в теории двух рядов счетов логических изъянов. Тем не менее, к 1930 г. в России и большинстве европейских стран балансовая теория стала общепринятой, а про теорию двух рядов счетов напрочь забыли.

     Хотя  балансовая теория и победила, ни на один из вопросов, поставленных XIX—XX веками, она так и не ответила. Все они достались в наследство будущим поколениям бухгалтеров. Вопросы пользователей (и бухгалтеров) по структуре баланса возникали вновь и вновь. Ответов на них не находилось, и проблему начали маскировать. Например, левую сторону баланса стали называть не активом, а хозяйственными средствами, убытки — отвлечёнными средствами. Нестыковки не слишком бросались в глаза, но понимать и преподавать бухгалтерию стало ещё труднее.

     В последние десятилетия произошёл, наконец, перелом — началась поэтапная  реформация баланса в направлении, указанном Шером. Ещё на нашей памяти статья «амортизация» находилась в пассиве баланса и трактовалась как источник. Почему? Да согласно тому же правилу 500-летней давности: все счета с кредитовым сальдо, независимо от их экономического содержания, показываются в пассиве. И все же экономическая интерпретация возобладала над техникой учёта. Статью амортизации перенесли на левую сторону баланса и стали трактовать как контрактив. Безусловно, правильное решение! Подобным же образом поступили со всеми контрарными статьями, они заняли свои естественные места. А совсем недавно счёт убытков перенесён, наконец, из актива баланса в раздел капитала.

     Каждая  такая микрореформация делала отечественный  баланс понятнее. И, одновременно, всё  больше отдаляла его от исходной исторической формы, приближая к форме, предложенной Шером. Эта стихийная эволюция свидетельствует, что выбор в пользу балансовой теории, сделанный 75 лет назад, был ошибочным.

     На  Западе в XX веке эволюция баланса шла  другим путём. Каким, можно только догадываться. Известно лишь, что начинали они с той же исторической формы, что и россияне, и терзали их те же проблемы. Сейчас баланс МСФО состоит не из двух, а из трёх элементов: активов, капитала и обязательств. Причём убытки находятся не в активах, а в капитале.

     В последние годы происходит значительное сокращение бухгалтерской отчетности и приближение ее состава и  содержания к тому составу и содержанию, которые характерны для отчетности западных компаний.

     Наиболее  выразительную и содержательную форму отчетности представляет собой бухгалтерский баланс. Не случайно его называют «зеркалом предприятия». По балансу можно судить о размерах предприятия, структуре хозяйственных средств и их источников, финансовом положении, результатах финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период и многих других сторонах жизни предприятия.

     Бухгалтерский баланс за последние годы претерпел  существенные изменения в отношении  его аналитических и контрольных  качеств. Если примерно 13 лет назад  количество балансовых статей превышало 160, то к началу 90-х г. оно сузилось до 38 статей по активу и 29 статей по пассиву. Были введены в одну статью все производственные запасы, которые прежде показывались в довольно подробном разрезе, все незавершенное производство, как в основном, так и во вспомогательных и подсобных цехах и хозяйствах, стали показывать общей суммой в одной статье. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      1.2 Классификация статических бухгалтерских балансов

     В бухгалтерском учете существует множество видов бухгалтерских  балансов, которые отличаются в зависимости от цели их составления. В работе предлагается классифицировать бухгалтерские балансы по следующим признакам :

     1) время составления; 

     2) источник составления; 

     3) объем информации;

     4) характер деятельности;

     5) объект отражения;

     6) способ очистки.

     Воспользуемся предложенной схемой классификации  для выработки более четкого  представления о видах балансов. Первая классификация (по времени составления) представляется основополагающей. Рассмотрим 6 разновидностей баланса, выделенных по этому признаку.

     Вступительные балансы составляют в момент организации  предприятий (регистрация Устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного  хозяйствующего субъекта. Различают  вступительные балансы вновь  создаваемых предприятий и хозяйствующих единиц, образованных на условиях правопреемственности ранее действовавших. В первом случае во вступительном балансе отражается уставный капитал, зарегистрированный в Уставе предприятия, и инвентарные перечни реально внесенного имущества и имущественных (в основном денежных) обязательств учредителей по взносам в уставный капитал. Во втором случае (создаваемое предприятие организовано на базе ранее действовавшего) вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу предприятия, правопреемником которого создаваемое предприятие выступает, правда, с уточнением оценки отдельных статей ликвидационного баланса. И наконец, когда вступительный баланс составляется для предприятия, приобретенного на аукционе по • цене, превышающей (занижающей) чистую стоимость идентифицированных материальных и неосязаемых активов, необходимо ввести во вступительный баланс положительный или отрицательный гудвилл (цену фирмы или стоимость ее репутации).

     Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом учетного периода периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).

     Начальные и заключительные балансы разрабатываются  в начале и конце финансового  года. При этом следует помнить, что  исходящие данные на конец отчетного  периода (года) служат начальными (входными) данными на начало следующего финансового года. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна.

     Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся  между началом и концом отчетного  периода. В России промежуточные  балансы заполняются итоговыми показателями за первый квартал (за три месяца), за полугодие (за шесть месяцев) и по окончании третьего квартала, т.е. нарастающими данными за девять месяцев.

     Промежуточные балансы отличаются от заключительных, с одной стороны, набором прилагаемых отчетных форм, раскрывающих отдельные балансовые статьи; с другой - источниками составления баланса (промежуточные балансы строятся по данным текущего (книжного) учета, а заключительные балансы, кроме того, подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса - основных средств и нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств при расчетах предприятия). Показатели заключительных балансов наиболее адекватно отражают объекты бухгалтерского наблюдения.

     Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов возникает только в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (несостоятельности выплачивать долги) и необходимо определиться: принять решение о ликвидации (прекращении деловой активности) путем объявления о банкротстве или испытать последний шанс - убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей. Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые еще до срока составления заключительного баланса (т.е. до окончания финансового года) должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния предприятия. Подобный баланс, как правило, существенно отличается от отчетных балансов, составленных бухгалтерским аппаратом предприятия, так как аудиторы зачастую подвергают значительной уценке статьи баланса, не соответствующие реальности.

     Ликвидационные  балансы. Эти балансы составляются при ликвидации предприятия и  разрабатываются неоднократно:

     - на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс);

     - в ходе периода ликвидации  предприятия (промежуточные ликвидационные  балансы; их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов);

     - на конец периода ликвидации (заключительный  ликвидационный баланс).

     В соответствии с принципом действующего предприятия при его ликвидации вступают в силу особые правила оценки имущества хозяйствующего субъекта: в ликвидационном балансе они отражаются не по учетной (исторической или восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации.

     Разделительные  балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько  более мелких предприятий (структурных  единиц) или при передаче одной  или нескольких структурных единиц данного предприятия другому  предприятию (в последнем случае баланс называется передаточным).

     Объединительные балансы разрабатываются при  объединении (слиянии) нескольких предприятий  в одно предприятие или при  присоединении одной или нескольких структурных единиц к данному  предприятию.

     Рассмотренные характеристики относятся к классификации бухгалтерских балансов по времени их составления. Рассмотрим классификацию балансов по пяти остальным признакам.

     Классификация по источникам составления. При изучении текущих балансов упоминались балансы, составленные по данным текущего бухгалтерского учета и по результатам, зафиксированным в инвентарях (описях). По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные балансы.

     Инвентарные балансы составляются только на основании  инвентарей имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный или организационный баланс. Инвентари разрабатывают также в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса индивидуального частного предприятия или государственного (муниципального) предприятия, какими признаются Капитал собственника или Уставный фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное).

     Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.

     Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей.

     Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия.

     Сводные (или консолидированные) балансы. Различают  два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления.

     Во-первых, сводные балансы разрабатывают  министерства и ведомства, рассчитывая  агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли.

     Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы  составляет Группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о Группе как о едином предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок:

     - исключением инвестиций материнской  компании в уставные капиталы  дочерних предприятий и исключением  соответствующих долей материнской  компании в уставных капиталах дочерних предприятий;

     - исключением остатков по взаимным  расчетам внутри группы;

     - исключением дивидендов, выплаченных  внутри группы, а также прочих  взаимных расходов и доходов.

     По  характеру деятельности балансы  подразделяются на основной и неосновной деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его Уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основной деятельности).

     По  объекту отражения балансы делятся  на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т.д.).

     По  способу очистки могут быть балансы-брутто и балансы-нетто.

     Баланс-брутто – это баланс, включающий в себя регулирующие статьи.

     Баланс-нетто – это баланс, из которого регулирующие статьи исключены. Исключение из баланса регулирующих статей называют его очисткой. Например, если торговая надбавка, износ основных средств и т.д. показываются в активе со знаком минус, то это означает баланс-нетто, если в пассиве, то речь идёт о балансе-брутто.

       2. Способы  построения баланса  в отечественных  и зарубежных стандартах

      2.1 Составление  баланса в отечественной  практике

     Баланс  состоит из пяти разделов: первый и  второй относятся к активу баланса, третий четвертый и пятый – к его пассиву.