Система «Директ–костинг»

1. Система «Директ–костинг»

1.1 Роль и значение затрат в системе «Директ–костинг»

          В 1936 году, развивая идеи разграничения затрат на постоянные и переменные, американский экономист Д. Гаррисон создал учение – «Директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта система не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

          В настоящее время «Директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции — «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

 В  нашей стране при описании этой системы часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости», приемлемым является термин «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что основным показателем при системе «Директ-костинг» является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин «маржинальный метод» становится более понятным и значимым, чем «Директ-костинг».

           Система учета «Директ-костинг» требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования организации. 

По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементов (материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды;  амортизация; прочие затраты) и статей калькуляции.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по организации за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Для того чтобы рассчитать себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации используют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как организации в целом, так и отдельных ее подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В общем виде номенклатура статей калькуляции для производственных организаций при применении системы учета «Директ-костинг» может выглядеть следующим образом:

• сырье и материалы;
• возвратные отходы (вычитаются);
• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
• топливо и энергия на технологические цели;
• заработная плата производственных рабочих; 
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на подготовку и освоение производства;
• общепроизводственные расходы;
• потери от брака;
• прочие производственные расходы;
• итого производственная себестоимость.

По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственного менеджера.

В зависимости от сферы возникновения и функциональной деятельности организации, затраты целесообразно подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие. Такое разделение затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами ответственности, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах, помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности организации.

По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета «Директ-костинг» подразделяются на прямые и косвенные.

Деление затрат на прямые затраты и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затраты организации подразделяются на основные и накладные, такое деление используется и в системе «Директ–костинг». Данное деление затрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные в виде косвенных, но они не являются тождественными.  Одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий - в качестве косвенных.

В зарубежной литературе основные затраты называются затратами на продукт (продукт кост), а накладные - затратами периода (период кост). Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования организации как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречается в практике российского бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношения объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Производственные затраты включают в себя:  прямые материальные затраты;  прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды; потери от брака; производственные накладные расходы.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов[1-6].

 Большое  значение, в системе учета «Директ–костинг», имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.

          Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства, а также при выборе экономической политики организации.

2. Сущность системы «Директ–костинг»

«В последние годы менеджеры высшего и среднего звена проявляют всё более возрастающий интерес к управленческому учёту. Среди зарубежных систем управленческого учёта большую известность в нашей стране получили «Директ–костинг» и «Стандарт–кост».

Система «Директ–костинг» является одной из систем калькулирования себестоимости и учёта затрат, применяемых в системе управленческого учёта» [7].

Система «Директ–костинг» представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.

Одним из ключевых показателей системы «Директ–костинг» является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым – в общую сумму прибыли предприятия [5-7].

Важнейшей особенностью системы «Директ–костинг» является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступает часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе «Директ–костинг» по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится более обозримой, а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы «Директ–костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР - ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД - ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения[8-9].

При использовании «Директ–костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью «Директ–костинга» обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и др.

Система «Директ–костинг» позволяет:

• определять формы зависимости затрат от объемов производства;
• получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;
• рассчитывать критическую точку объема продаж;
• оптимизировать товарный ассортимент;
• прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;
• принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого–либо ресурса;
• проводить эффективную ценовую политику;
• решать тактические задачи управления предприятием [10-14].

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, при этом позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

В условиях финансово-экономического кризиса «Директ–костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важных преимуществ использования в учете системы «Директ–костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом, делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию «Директ–костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «Директ–костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов [15].

Таким образом, в последние годы на российских предприятиях все более используется метод калькулирования себестоимости под названием «Директ–костинг», широко применяемый в западной практике. Сущность его заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Для калькулирования себестоимости на основе использования данного метода производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты. Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода. До расчета операционной прибыли формируется показатель маржинальной прибыли компании и лишь затем, уменьшая маржинальную прибыль компании на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

3. Калькулирование себестоимости по системе «Директ-костинг» и целесообразность ее использования в российском учете

Немаловажным при использовании системы «Директ–костинг» является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно  и эффективно организовывать учет по системе «Директ–костинг»

Выделим две особенности «Директ–костинг»:

1. снижение трудоемкости, упрощение учета;
2. посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.

Первая - обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малых организациях.

Вторая особенность (при практической реализации «Директ-костинга» как бы исключает первую) - это создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.

В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить в компетенцию администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент.

Большое внимание при организации управленческого учета в отечественных организациях необходимо уделять, в настоящее время, учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов:

• нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит к  колебанию накладных расходов на единицу изделия);
• рост удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации [16].

Рассмотрим  эту проблему с позиций применения «Директ–костинг».

Все косвенно распределяемые в российском учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 «Общехозяйственные расходы») и производственные накладные расходы (счет 25 «Общепроизводственные расходы»).

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, зависят от длительности отчетного периода (переодические), и (согласно международным стандартам бухгалтерского учета) могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов.

Относительно производственных накладных  расходов, можно говорить о двух подходах с позиций применения «Директ–костинг».

Первый - использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.

В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет после распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию – сторнировочной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают в дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов:  «Постоянные производственные накладные расходы» (в существующей практике счет 25) и «Переменные производственные накладные расходы» (свободный счет 24). В данном случае существенно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов.

 Поскольку учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с  контролем за эффективностью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений используются в обоих случаях.

 Рассмотрим, как достигаются основные цели калькулирования, принятые в отечественном учете, с помощью системы «Директ–костинг».

Традиционно целью калькулирования в отечественном учете является:

• обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта;
• контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать плановый уровень их себестоимости;
• выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта;
• обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и использования на макроуровне (ценообразование, отраслевое планирование).

Итак относительно составления точных (достоверных) калькуляций надо отметить что  не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как  бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе «Директ–костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо отметить и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому то, что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Относительно контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

В западных организациях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе «Директ-костинг». На данном этапе нашим организациям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для организаций, использующих «Директ–костинг», достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.

Таким образом, важнейшим объективным условием применения системы «Директ–костинг» в России есть формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к изменениям в задачах и содержании управленческого учета, что влечет за собой  объективную возможность его организации по системе «Директ–костинг» [9-10].

4. Преимущества и недостатки системы «Директ – костинг»

Для выявления преимуществ и недостатков системы учета «Директ–костинг» выделим присущие ей особенности и рассмотрим их положительные и отрицательные стороны. Поскольку система «Директ–костинг» - это система управленческого учета, основанная на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства,  ее главной особенностью является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат.

Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов (списываются с полученной прибыли в тот период, в котором произведены). По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, и незавершенное производство.

 Схема построения отчета о доходах, в рамках системы «Директ–костинг», содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (таблица 1).

Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам (прибыль + постоянные затраты). После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.