Система налогообложения в современной России

Содержание

Введение

Выбранная для рассмотрения в настоящей работе тема – «Налоги и налоговая система страны» представилась наиболее интересной, та как появление налогов на заре человеческой цивилизации связано с возникновением самых первых общественных потребностей. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы.

В условиях рыночных отношений налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всей экономики страны.

Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась одним из главных предметов дискуссий о путях и методах реформирования, равно как и острой критики. Налоги – необходимое звено экономических отношений в обществе. Они являются основным источником доходной части бюджетов всех уровней и эффективным инструментом государственного регулирования экономических отношений.

Без знания функционирования налоговой системы трудно себе представить руководителя и ведущих специалистов (бухгалтера, экономиста) современной фирмы. Именно поэтому в государственные стандарты подавляющего большинства экономических специальностей включены дисциплины, предусматривающие изучение налогов и налоговых систем России и других стран.

Развитие экономической реформы влечет за собой частые изменения налоговой системы. Это естественно, поскольку налоговая реформа является составным элементом общей экономической реформы. Поэтому знания в области налогообложения приходится постоянно совершенствовать и обновлять.

 Трудно переоценить значимость  такой работы, поскольку обеспечение  наиболее полного соответствия налоговой системы принятым в обществе социально - экономическим приоритетам благоприятно отразится на общей ситуации в экономике.

Таким образом, налицо актуальность сформулированной темы работы, которая позволяет не только исследовать категорию налоговой системы, но и систематизировать накопленные экономической наукой знания.

Предметом рассмотрения являются налоги и налоговая система России.

Объектом исследования являются общественные отношения, регулирующие институт налоговой системы.

Целью данной работы является изучение налогов и налоговой системы России.

В соответствии с намеченной целью были поставлены следующие задачи: 

- исследовать пять признаков налога;

-  изучить определения налога;

- рассмотреть элементы налога;

- изучить характеристику элементов построения налоговой системы РФ;

- рассмотреть механизм управления налоговой системой РФ.

Информационная база исследования: труды экономистов, периодические издания и нормативно-правовые акты Российской Федерации.

1. Налоги как особый элемент общественных экономических отношений

1.1. Пять признаков налога

Налоги занимают особое место в составе доходов бюджетной системы современного государства.

Взимание налогов в отличие от других видов доходов бюджета не нуждается в каком-либо экономическом или правовом обосновании перечисления соответствующих сумм из средств частных лиц в государственную казну. При взимании платы за оказание разного рода услуг (включая и не очень нужные потребителям, которыми могут просто прикрываться фискальные притязания государства) государственным учреждениям и предприятиям необходимо наличие определенной инфраструктуры, нормативного регулирования или формального договора (необязательно выраженного в письменной форме) – например:

- учреждения почты, различные регистрирующие и лицензирующие инстанции;

- оформленный титул собственности – для получения доходов по дивидендам, начисляемым на принадлежащие государству пакеты акций или доли капитала в акционерных и иных компаниях;

- договор ссуды государственных средств или контракт, например, на сдачу в аренду государственного имущества;

- договор купли-продажи с частным лицом – при продаже государственного имущества;

- решение суда – при принудительной конфискации имущества частного лица. Для сбора же налогов нужен лишь закон, который дает правительству право взимать соответствующий налог, а для граждан создает неоспоримое обязательство по уплате этого налога.1

Таким образом, доходы, получаемые государством в виде налогов, принципиально отличаются от всех других видов государственных доходов:

- от доходов от оказания услуг, которые государство получает на принципах платности и возмещения затрат;

- от доходов от продажи государственного имущества или товаров, произведенных государственными предприятиями, получаемых на принципах возмездности и эквивалентности;

- эмиссионных доходов, получаемых на основе прав центрального банка (в странах, где этот банк образован в форме государственного предприятия) в отношении пополнения денежной массы национальной валюты, и, наконец, от доходов от займов, получаемых на основе принципов платности и возвратности.

Налоги в отличие от всех этих видов государственных доходов взимаются в форме принудительного исполнения законов о бюджете (которые дают формальное право правительству взимать налоги в данном финансовом году) и о налогах (которыми определяется вся совокупность норм и правил, необходимых для администрирования данного конкретного налога). Кроме принудительности, другими обязательными признаками налога являются определенность, всеобщность, регулярность и денежная форма. Рассмотрим все эти признаки налога подробнее.

Принудительность как признак современных налогов отличает их от таких форм сбора денежных средств на общественные цели, как сбор добровольных пожертвований или платежи за пользование услугами различных государственных учреждений.

Определенность отличает современные налоги от ранее применявшейся так называемой раскладки налогов, когда государство устанавливало только общую сумму необходимых налоговых сборов, а само распределение этой суммы между конкретными налогоплательщиками передавалось на усмотрение местных органов управления, общин или откупщиков.

Регулярность позволяет отделить налоги от таких методов присвоения государством имущества частных лиц, как конфискация и национализация.

Всеобщность является важнейшим признаком современной системы налогообложения (в отличие от прошлых времен, когда существовали классы или сословия, освобождаемые от налогов, налоговые освобождения предоставлялись городам или отдельным лицам (за особые заслуги), монархам и т.д.). Сейчас из этих привилегий сохранились только налоговые льготы аккредитованным иностранным дипломатам (и то только в отношении их заработных плат, получаемых от пославшего их государства, и только на основе принципа взаимности).

Денежная форма отличает налоги от сохранившихся еще некоторых натуральных повинностей граждан (обязательной воинской службы, участия в некоторых обязательных общественных работах (например, в пожарных дружинах), в отправлении некоторых общественных должностей (например, в качестве заседателей в суде присяжных) и т.д.). При этом следует подчеркнуть, что каждая страна, как правило, определяет «мерителем» налоговых обязательств и средством уплаты налоговых сборов исключительно свою национальную валюту.

Таким образом, налоги имеют следующие пять признаков: принудительность, определенность, регулярность, всеобщность и денежное выражение.

1.2. Определения налога

Признаки налога дают возможность сформулировать его определения. В самой общей форме налог можно рассматривать как особую форму финансирования частными лицами – членами определенного сообщества своих общих потребностей.

Однако, учитывая сложную политико-правовую и финансово-экономическую природу налога, в зависимости от поставленных целей исследования могут применяться разные определения этого понятия.

С юридической точки зрения налог может быть определен как основанный на особом законе механизм перевода части собственности отдельных лиц в общественную, государственную собственность.

В социально-экономическом смысле налог представляет собой средство совместного, распределенного в установленном порядке финансирования гражданами и предприятиями деятельности государства по поддержанию правопорядка и обеспечению иных общих потребностей общества.2

И, наконец, в фискальном смысле налог представляет собой принудительные платежи, собираемые специализированными органами государства с частных лиц, признаваемых налогоплательщиками и обязанных платить налоги в соответствии с действующим законодательством.

В ФРГ, например, применяется следующее определение налога: «Налоги – это денежные платежи, которые не представляют собой встречного исполнения обязательства за какую-либо особую услугу и которые возлагаются публично-правовым институтом для получения доходов на всех тех, чьи фактические обстоятельства соответствуют тому, чтобы закон мог возложить на них обязанность исполнять обязательства; извлечение доходов может быть побочной целью». Как очевидно, в этой формулировке упор делается на обоснование обязанности граждан платить налоги с оговоркой, что такие обязанности могут возлагаться на них с непременным учетом их материальной способности платить установленную сумму налога.

Если попытаться упростить эту сложную юридическую конструкцию, то в самой общей форме современный налог можно определить как установленный законом обязательный денежный взнос, уплачиваемый государству или в его фонды налогоплательщиком (или его представителем) на регулярной основе и без непосредственной встречной компенсации.

В других развитых странах за основу принимается обязанность граждан участвовать в финансировании общих потребностей и расходов по общегосударственному управлению, и в них под налогом обычно понимается обязательное и безвозмездное изъятие средств, осуществляемое государством или местными органами власти для финансирования общественных расходов. Такое определение имеет свою положительную сторону (в связи с его лаконичностью), но оно не вполне совершенно с точки зрения экономической и финансовой науки. В практической деятельности несовершенство этого определения налога смягчается возможностью использования судебного метода разрешения спорных моментов (толкования закона), а также обычной практикой включения в налоговые кодексы исчерпывающего перечня применяемых в данной стране налогов.3

Российский законодатель в целом следует этой традиции. Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 8) определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.4 Однако на практике использование такого определения налога может создавать серьезные проблемы (и они уже начинают появляться), в первую очередь в связи с заметно менее активной ролью судов в плане толкования и уточнения спорных моментов в налоговом законодательстве.

Между тем во всех этих традиционных определениях налога сразу заметны серьезные недостатки.

Во-первых, использование определения «обязательный» неадекватно заполняет отсутствие ссылки на законодательное основание любой формы налога. В практике современных государств «обязательность» может вводиться разными нормативными актами, для налога же необходим именно закон, причем закон, утверждаемый представительным (коллективным) законодательным органом, закон особого рода – утверждающий не только нормативную базу данного налога, но и право применения (взимания) этого налога исполнительной властью. Поэтому для реального применения всякого налога требуется, как правило, принятие двух законов – непосредственном «статутного» закона о данном налоге и закона о бюджете на соответствующий финансовый год, который позволяет правительству именно в этом году собирать платежи по данному налогу и использовать полученные от сбора этого налога средства на финансирование установленных бюджетом целей.

Во-вторых, указание, что налог может уплачиваться только из денежных средств налогоплательщика, исходит из неверного представления о природе современных налоговых отношений. На самом деле в денежном выражении должны определяться налоговые обязательства плательщика налогов, а исполнение этих обязательств не может быть привязано к наличию или отсутствию у налогоплательщика на данный момент необходимых денежных средств. Возможно, законодатель при принятии этой нормы руководствовался благой теоретической идеей, что налоги, как правило, уплачиваются из денежных доходов налогоплательщика и не должны вынуждать его продавать свое имущество для целей уплаты налога, однако в нормативном плане это создало ситуацию полного смятения. Если налогоплательщик предпочтет вести свою хозяйственную деятельность таким образом, чтобы на момент уплаты налогов у него постоянно отсутствовали денежные средства как в кассе, так и на его банковском счете (что весьма несложно), то формально налоговые органы лишаются возможности взыскать с него налоги путем изъятия и продажи его имущества.

В-третьих, неудачно и дополнение определения налога целями использования собираемых налоговых доходов – «для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Строго следуя этому определению, получается, что государство не может передавать собранные в виде налогов финансовые средства обратно своим гражданам в виде пенсий, социальных пособий или расходовать эти средства, например, для выплаты долгов. В этом месте законодатель явно «перебрался» в сферу экономических налоговых отношений, что никак не может быть оправданно (тем более что в ст. 2 НК РФ применена формулировка «налоговые отношения» как отношения власти и подчинения безотносительно к какой-либо ответственности государства или его органов за использование налогов на какие-либо другие цели, кроме предусмотренных Кодексом).

Использование при определении налога термина «платеж» также может вызывать возражения. В прошлом в России, как и в других странах, обязательства по уплате налогов носили карательный характер, что отражалось и в применяемых терминах – «дань», «мыт», «подать», «налог». С заменой монархий на демократические формы государства и после соответствующего переосмысления роли государства в современном обществе эти термины карательного значения во многих странах были заменены на «взносы» – как признание если не добровольности, то сознательности граждан при выполнении ими обязанностей по передаче своих средств на общественные нужды. Термин же «платежи» в этом смысле менее удачен, поскольку включает в себя элемент возмездности, оплаты получаемых взамен каких-то услуг или благ. Нет уверенности, что законодатель именно это имел в виду, применив для определения налога термин «платеж».5

Остальные элементы содержащегося в НК РФ определения налога также крайне неудачны: «индивидуально безвозмездный платеж» (налог по природе своей должен быть безвозмездным и для группы лиц, например для семьи, и для группы связанных между собой предприятий и т.д.); «платеж, взимаемый... в форме отчуждения» – стилистически и экономически неграмотно. «Отчуждение» денежных средств у лица, которое только управляет этими средствами, в счет налоговых обязательств других лиц едва ли возможно (и если возможно, то не иначе, как по решению суда).

В заключение данного параграфа можно сделать вывод о том, что в целом в определении налога хаотически перемешаны отдельные юридические, социологические и экономические признаки и свойства налоговых отношений.

1.3. Элементы налога

Всякий налог определяется элементами налога, среди которых выделяются основные и дополнительные.

К основным элементам налога относятся объект обложения и ставка налога. Дополнительные элементы налога включают: налоговую базу, налоговый период, налоговый оклад, платежный режим, а также понятие налогообязанного лица.

Объект обложения может быть определен непосредственно как конкретный имущественный объект, товар, услуга и т.д. или в его стоимостном выражении (в местной или иностранной валюте). Исчисление налоговых обязательств и расчеты по налогам в каждой стране обычно устанавливаются в национальной валюте.

В современной практике основным объектом обложения становится доход. Каким образом регулируется и рассчитывается этот объект обложения и как он соотносится с другими объектами обложения?

С точки зрения общественных экономических отношений основным объектом распределения, а значит, и объектом налоговых притязаний государства является прибавочный продукт. В денежном выражении он измеряется как сумма чистых (за вычетом амортизации) доходов населения, что составляет национальный доход конкретной страны. Поскольку всякий налог уменьшает чистый доход налогоплательщика, можно считать, что все налоги уплачиваются из доходов.6

Однако в практике налогообложения не всегда можно ориентироваться только на наличие доходов у налогоплательщика. Во-первых, некоторое лицо может не иметь доходов, но иметь частную собственность в крупных размерах (унаследованную или приобретенную за счет ранее заработанных доходов), и было бы несправедливо полностью освобождать его от налогообложения. Во-вторых, в налоговой практике часто бывает трудно проследить конечного получателя доходов (особенно если суммы денежных доходов пересекают национальные границы). В этих случаях применяют также налогообложение имущества и сделок (в последнем случае удобство налогообложения состоит в том, что обязанность по уплате налога может быть возложена на обе стороны или любую из сторон, участвующих в конкретной сделке). Таким образом, для фискальных целей в качестве объектов обложения выделяют доходы, имущество и сделки. В прошлом еще и сам человек непосредственно выступал объектом налогообложения (налоги на рабов, на крепостных крестьян, некоторые формы личного – не подоходного и не поимущественного – обложения), но сейчас только ограниченное число стран все еще практикуют устаревшие формы подушного обложения.

Иногда в целях экономического анализа может применяться более обобщенная группировка объектов налогообложения – только имущество и сделки с имуществом. При таком подходе под доходом понимается прирост имущества налогоплательщика, отнесенный к определенному отчетному периоду, а в категорию сделок включаются любые действия налогоплательщика, которые имеют своим результатом изменение правового статуса имущества.

Обложение доходов имеет сравнительно короткую историю, тесно связанную с развитием товарно-денежного обращения. На ранних этапах развития общества налоги взимались в основном в товарной форме (натуральные подати) и были привязаны либо к владению земельной собственностью (налоги в форме изъятия части урожая или приплода скота), либо к обороту товаров (налоги в виде торговых (городских) и пограничных (таможенных) сборов и пошлин).

С развитием методов капиталистического производства всеобщей формой обращения капиталов стало их обращение как денежных стоимостей и, соответственно, прежние подати приобрели форму денежных налогов. Затем по мере усложнения техники производство становилось все более капиталоемким, предприятия все более широко стали пользоваться кредитом, возникли акционерные компании, и в качестве денежного выражения прироста капитала появилось понятие прибыли, или чистого дохода на капитал (денежная выручка за минусом затрат и отчислений на амортизацию основного капитала). С развитием финансового и фондового рынка, новых форм ссудного капитала общее понятие «капитал» расщепилось на «капитал-собственность» и «капитал-функцию» с соответствующим выделением новых видов денежных доходов. Одновременно по мере усложнения организационных и технологических условий производства резко возросли требования к финансовому и бухгалтерскому учету на предприятиях.

В экономической науке, в терминах классической политэкономии, основанной на трудовой теории стоимости (основоположники Д. Рикардо, А. Смит, К. Маркс), в системе общественных производственных отношений выделяется прежде всего понятие материального «прибавочного продукта», которому на макроуровне соответствует понятие «национальный доход». В экономическом смысле в состав национального дохода входят составные части прибавочного продукта первичных субъектов общественного производства: собственников земли – земельная рента, собственников капитала – процент, капиталистов-предпринимателей – предпринимательский доход и собственников труда (наемных работников) – заработная плата.7

В терминах экономической статистики национальный доход представляет собой валовой национальный продукт (ВНП) страны, уменьшенный на сумму реального износа основных фондов.

В современной системе национальных счетов показатель национального дохода обычно определяется как сумма всех денежных доходов всех «национальных лиц» (граждан и предприятий) за минусом так называемых вторичных доходов, получаемых не от непосредственного участия в общественном воспроизводстве, а за счет последующего перераспределения этих «первичных» доходов.

Статистически национальный доход может рассчитываться тремя разными методами: как чистая стоимость общего объема производства страны; как очищенная от «вторичных доходов» сумма доходов всех субъектов общественного воспроизводства; как сумма расходов на национальное производство, увеличенная на чистый прирост товарных запасов. При правильной постановке учета и точном соблюдении методологии сведения счетов национальной статистики конечный результат по всем этим трем методам расчета национального дохода должен всегда совпадать.

Между тем сейчас даже в законодательстве РФ нет единого понятия дохода. В Бюджетном кодексе РФ и в сфере бухгалтерского учета это понятие используется для обозначения приходных статей (против расходных) бюджетных смет и бухгалтерских балансов. При этом положительные результаты по этим сметам и балансам называются «сальдо» или «прибыль» (но не «доход»).

В Гражданском кодексе РФ также нет единообразного четкого определения дохода. В перечне объектов гражданских прав доходы трактуются как «поступления, полученные в результате использования имущества» (ст. 136 ГК РФ). В других частях ГК РФ просто отождествляет доход с денежными средствами (операции по «приходу» денег), получаемыми юридическими и физическими лицами на самых разных правовых основаниях (например, как в ст. 989 ГК РФ – «полученные доходы и понесенные расходы»8 или в ст. 26 ГК РФ – «заработки, стипендии и иные доходы»9).

В ст. 41 «Принципы определения доходов» Налогового кодекса РФ под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25. Понятие экономической выгоды в НК РФ не имеет самостоятельного определения, однако из контекста его употребления в тексте закона можно заключить, что под экономической выгодой следует понимать именно прибавочный продукт, добавленную стоимость, прирост имущества лица, т.е. доход как прибыток, но не как приход. При этом для целей обложения налогом на доходы физических лиц вводится понятие «доходы в виде материальной выгоды» (ст. ст. 210 и 212 НК РФ).

В налоговом законодательстве РФ термин «доход» используется для обозначения двух резко различающихся понятий: доход как приход (в противоположность расходу) и доход как прибыток (в противовес убытку). В первом понятии доход фактически приравнивается к выручке, или валовому доходу; во втором – к прибыли, или чистому доходу. Поскольку термин «доход» применяется в разных разделах налогового законодательства, в том числе в главах, относящихся к разным видам налогов, такое смешение понятий постоянно приводит к созданию конфликтных ситуаций и вообще препятствует правильному применению закона.

При этом для сферы предпринимательской деятельности концептуальное понятие «облагаемый доход» уже существует, это прибыль. Для сделок с имуществом его следует уточнить – как разница между покупной и продажной ценой данного имущественного объекта, а для сферы применения подоходного налога с физических лиц понятие «облагаемый доход» следует заново закрепить в законодательном порядке – как разницу между общей суммой дохода лица и суммой необходимого прожиточного минимума.

С точки зрения общей налогово-бюджетной политики преимущества от введения понятия «облагаемый доход» для физических лиц вполне очевидны: государство избавится от необходимости содержать дорогостоящую систему контроля за учетом доходов и сбором налогов с большой массы низкооплачиваемого населения; отпадет необходимость проводить через бюджет суммы собираемых налогов и встречных денежных пособий и субсидий, на которые сейчас имеют право граждане с недостаточными доходами. Одновременно можно будет и решить вопрос об освобождении заработков, не дотягивающих до уровня «облагаемого дохода», от любых социальных налогов.

Следующим элементом налога является его ставка. Ставка налога показывает, какую сумму следует уплатить при наличии соответствующего объекта обложения. При этом ставка налога может быть установлена как фиксированная денежная сумма с одного определенного по его материальным характеристикам объекта обложения или как долевая, процентная ставка – в расчете от стоимостной оценки объекта обложения.10

Для простейших видов налогов, таких как таможенные пошлины, некоторые акцизы, гербовый налог и других, достаточно наличия только основных элементов. Например, взимание твердой денежной суммы с единицы ввезенного (вывезенного) товара, оплата акцизной марки с бутылки (литра, килограмма) произведенного продукта, цена одного листа гербовой бумаги и т.д.

Налоги, взимаемые при передаче некоторых имущественных объектов, требуют уже применения такого элемента, как налоговая база. Если речь идет о передаче дома, в расчет берется его кадастровая стоимость, для пакетов ценных бумаг – их рыночная стоимость, для предметов искусства налоговая база может устанавливаться на основе экспертных оценок и т.д.

При взимании поимущественных налогов, устанавливаемых на постоянной основе, возникает необходимость в применении такого элемента налога, как налоговый период. Налоговый период показывает периодичность возникновения обязанности по уплате данного налога. Для таких налогов также важно определение платежного режима, т.е. установление сроков, порядка и формы уплаты налога.