Система «Стандарт-кост» и калькулирование себестоимости продукции

Содержание

Введение

Управленческий учет выступает  составной частью информационной системы  предприятия. Эффективность управления производственной деятельностью обеспечивается информацией о деятельности структурных  подразделений, служб, отделов предприятия. Управленческий учет формирует такую  информацию для руководителей разных уровней управления внутри предприятия  с целью принятия ими правильных управленческих решений. Содержание управленческого  учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению  администрации в зависимости  от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.

Становление управленческого  учета произошло от калькуляционного учета, и поэтому основное его  содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых  периодов в различных классификационных  аспектах. Этот момент присутствует в  определении понятия "управленческий учет", появившемся в последнее  время в переводной и отечественной  экономической литературе, также  в первых работах по бухгалтерскому учету и его использованию  в управленческой деятельности.

Система "стандарт-кост" для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано  с началом XX в. Первые упоминания о  ней встречаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда  как основа оперативной работы и  заработной платы". Однако среди  специалистов счетной профессии  он не нашел должной поддержки. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему "Учет себестоимости в помощь производству", которые не только обращали внимание на неувязки системы  учета "исторической" себестоимости, но и содержали многочисленные описания вариантов системы "стандарт-кост", которые Д.Ч. Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля  и размеров.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы "стандарт-кост", было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую рольв подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие "стандарт-кост", подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные  наименования. В частности, использовались такие термины, как "нормативная  себестоимость", "сметная себестоимость", т.е. скалькулированная предварительно и др.

Название "стандарт-кост" (Standart Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком  смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность  себестоимости, данные о которой  собираются).

Система "стандарт-кост" - это инструмент, используемый управлением  для планирования затрат и контроля над ними. Сама по себе она не является системой учета затрат и может  использоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах  учета затрат и калькулирования  себестоимости или в любых  их комбинациях. Когда организация  применяет систему "стандарт-кост" в полном объеме, все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость  реализованной продукции, показываются в виде стандартных (нормативных), предварительно определенных затрат, а не в виде фактических, имевших место затрат. Вместе с отношениями поведения  затрат и анализом "затраты - объем - прибыль" нормативные затраты обеспечивают в учетной системе основу для контроля бюджетов.

I. Организация управленческого учета по системе стандарт-кост

1.1 Возникновение расчетов  себестоимости по системе "стандарт-кост".

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений  тактического и стратегического  характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах  деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета "стандарт-кост", в основе которой лежит принцип  учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения  затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить "единственный наилучший путь" использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе "стандарт-кост" встречаются в  книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной  работы и заработной платы". В  то время сторонники традиционной бухгалтерии  всю процедуру калькулирования  сводили к поиску "исторической", т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон  же предложил заменить фактическую  себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия  имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная  цель учета состоит в том, чтобы  увеличить число и интенсивность  предостережений. Он подчеркивал, что "предостережения" нужны для  нахождения правильного курса хозяйственной  деятельности предприятия. Суть их - в  фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо  предвидеть - значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно - значит прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением З_ф / З_с, т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3_с < 3_ф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (3_ф - З_с), тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандартными) и непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающее затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали  стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме "Учет себестоимости в помощь производству" (1918 г.), обращалось внимание не только на неувязки системы учета "исторической" себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации стандарт-коста.

Идея стандарт-коста у  Ч. Гаррисона трансформировалась в  два положения:

1) все произведенные затраты  в учете должны быть соотнесены  со стандартами;

2) отклонения, выявленные  при сравнении фактических затрат  со стандартами, должны быть  расчленены по причинам.

Ч. Гаррисон по сравнению  с Г. Эмерсоном допускал случаи, когда  З_с > 3_ф, что расширяло возможности использования стандартов в учете.

1.2 Сущность и роль системы  "стандарт-кост"

Со времени своего возникновения  система учета "стандарт-кост" успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин "стандарт-кост" состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых  производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы  продукции или заранее исчисленные  затраты на производство единицы  продукции либо оказания услуг, а  слово "кост" - это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, "стандарт-кост" в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего  на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные  калькуляции - для контроля накладных  расходов.

Система "стандарт-кост" удовлетворяет запросы предпринимателя  и служит мощным инструментом для  контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно  заранее определить сумму ожидаемых  затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость  единицы изделия для определения  цен, а также составить отчет  об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся  отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы "стандарт-кост" лежит предварительное (до начала производственного  процесса) нормирование затрат по статьям  расходов:

- основные материалы;

- оплата труда основных  производственных рабочих;

- производственные накладные  расходы (заработная плата вспомогательных  рабочих, вспомогательные материалы,  арендная плата, амортизация оборудования  и др.);

- коммерческие расходы  (расходы по сбыту, реализации  продукции).

Предварительно исчисленные  нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы  привести фактические затраты в  соответствие со стандартами путем  умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные  нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный  период, за исключением серьезных  изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или  снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий  и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми  затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются  не на затраты производства, а непосредственно  на финансовые результаты предприятия.

Схематически система  учета "стандарт-кост" выглядит следующим  образом.

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством  и затратами. Выявляемые в текущем  порядке отклонения от установленных  стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет  администрации оперативно устранять  неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система "стандарт-кост" в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и  ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют  различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и  облегченные.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в  натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем  услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные  расходы охватывают множество отдельных  статей, часть которых трудно или  нецелесообразно измерять точно, стандарты  накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие  составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых  случаях могут устанавливаться  количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики  цены на материалы подвержены непрерывным  колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты  на материалы устанавливаются большей  частью либо исходя из уровня цен, которые  действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних  цен, которые будут преобладать  в течение периода использования  норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы  устанавливаются обычно в расчете  на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные  ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы  накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация  затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как  сумма переменной их части по заранее  установленным нормам на единицу  объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной  себестоимости продукции нормативные  затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчитывают, как показано в табл. 1.1.

На предприятиях, применяющих  систему учета "стандарт-кост", учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

- "Отклонения по расходу  материалов", 1311;

- "Отклонения по заработной  плате", 3351;

- "Отклонения по накладным  расходам", 8402;

- "Отклонения от стандартной  коммерческой себестоимости", 7011.

Таблица 1.1 Расчет отклонений от норм затрат при системе "стандарт-кост"

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может  быть расчленен на более мелкие аналитические  счета.

Главное в стандарт-косте - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию  и самих стандартов затрат. При  отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы  являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом  методе учета затрат и способе  калькулирования себестоимости  продукции.

Вместе с тем этой системе  присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета "стандарт-кост" как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования  себестоимости продукции, а также  для управления, планирования и принятия необходимых решений.

II. Калькулирование себестоимости по системе "стандарт-кост"

2.1 Понятие нормативных  затрат и система "стандарт-кост"

Система "стандарт-кост" - это инструмент, используемый управлением  для планирования затрат и контроля над ними. Сама по себе она не является системой учета затрат и может  использоваться как в позаказном, так и в попроцессном методах  учета затрат и калькулирования  себестоимости или в любых  их комбинациях. Когда организация  применяет систему "стандарт-кост" в полном объеме, все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость  реализованной продукции, показываются в виде стандартных (нормативных), предварительно определенных затрат, а не в виде фактических, имевших место затрат. Вместе с отношениями поведения  затрат и анализом "затраты - объем - прибыль" нормативные затраты обеспечивают в учетной системе основу для контроля бюджетов.

Система нормативных (стандартных) затрат используется для оценки деятельности как отдельных работников и подразделений, так и системы управления в целом, для подготовки бюджетов и раз личных прогнозов, а также помогает принимать решения по установлению реальных цен. Эта система широко используется во всем мире в большинстве производственных компаний. В таблице 2.1 представлены данные о ранжировании в порядке важности, по мнению менеджеров, основных целей внедрения системы "стандарт-кост" в разных странах.

Таблица 2.1 Ранжирование целей внедрения системы "стандарт-кост"

Нормативные затраты представляют собой предварительно определенные реалистичные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Как правило, нормируются все элементы производственных затрат:

- прямые материальные  затраты;

- прямые трудовые затраты;

- общепроизводственные расходы.

Несмотря на некоторую  схожесть, следует различать учет нормативных затрат и учет общепроизводственных расходов по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозном потреблении производственных ресурсов, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов, оборудования, квалификации рабочих и многих других факторов. Нормативы общепроизводственных расходов основаны на более простых показателях - на данных прошлых затрат и данных об объемах деятельности в будущем периоде.

Между понятиями "нормативные  затраты" и "бюджетные затраты" концептуальной разницы нет. В теории они определяются одинаково, но на практике, как правило, термин "нормативные  затраты" относится к единичному законченному продукту, а "бюджетные  затраты" - к общему объему продукции.

2.2 Классификация нормативных  затрат

Одним из важнейших преимуществ  применения системы "стандарт-кост" является экономия на ведении учетных записей. На первый взгляд может показаться, что использование нормативов требует больших затрат на ведение учета по сравнению с системой учета фактических издержек, но на самом деле оно упрощает ведение текущего учета. Например, не нужно ждать всех индивидуальныx данных о материалах (из разных партий по разным ценам) за месяц; есть нормативная цена, есть нормативное количество материала, и одной проводкой можно списать отпущенные в производство материалы с кредита счета "Материалы". Аналогично нет необходимости каждому рабочему фиксировать время, затраченное на отдельную операцию. Все нормативные прямые трудозатраты определены заранее.

При использовании системы "стандарт-кост" дополнительные затраты  возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов, например, на новые, предполагаемые к освоению виды продукции. Как правило, эти  затраты бывают незначительными. Многие нормативы применяются месяцами или даже годами. Только существенные изменения, например, изменение конструкции  изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования, вызывают необходимость пересмотра нормативов. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции и других факторов на цены приобретаемых материалов либо стоимость рабочей силы. Нормативы общепроизводственных расходов пересматривают в большинстве организаций независимо от того, применяется или нет система "стандарт-кост".

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную  концепцию. При применении ее в полном объеме все Данные о фактических  производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие  счета, как "Материалы", "Незавершенное (основное) производство", "Готовая  продукция" и "Себестоимость реализованной продукции (продаж)", и по дебету, и по кредиту ведутся с использованием нормативных, а не фактически понесенных затрат. В бухгалтерском учете делают отдельные записи о фактических затратах, которые в конце отчетного периода сравниваются с нормативными значениями.

Разница между фактическим  и нормативным (или плановым, бюджетным) значениями показателя называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, необходимо выяснить его причину. Процесс определения величины отклонений и выявления их причин именуется анализом отклонений. Этот анализ представляет собой один из самых эффективных инструментов контроля затрат и всей системы управления.

Нормативные затраты могут  быть классифицированы следующим образом:

1) идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок и характеризуют абсолютный минимум возможных затрат при данном существующем уровне производственной мощности. Идеальные стандарты практически не используются для разработки бюджетов или оценки себестоимости производственных запасов, так как редко достигаются на практике. Но в последнее время область их применения все время рас ширяется вследствие того, что современное управление имеет тенденцию к непрерывному улучшению качества и эффективности операционной деятельности;

2) базовые. Такие показатели редко пересматриваются и не зависят от текущих перемен, изменений в уровне цен. Как правило, это количественные нормативы, обусловленные технологией, способом производства;

3) реальные, постоянно достижимые. Это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деятельности и при определении которых учитывались нормальный брак, технологические отходы, перерывы в работе. Данные нормативы подвержены реальным изменениям и отражают разумные средние условия. Например, при расчете нормативов по труду учитываются перерывы в рабочем дне для работников, предусмотренные технологией остановки для переналадки оборудования, а при определении нормативов по затратам прямых материалов - текущая рыночная стоимость материалов, нормальные отходы и брак.

Нормативные затраты на единицу  произведенного продукта включают в  себя шесть элементов:

1) нормативную цену прямых  материалов;

2) нормативное количество  прямых материалов;

3) нормативное рабочее  время (по прямым трудозатратам);

4) нормативную ставку  оплаты прямого труда;

5) нормативный коэффициент  переменных общепроизводственных  расходов;

6) нормативный коэффициент  постоянных общепроизводственных  расходов.

Организации, оказывающие  услуги, как правило, применяют только последние четыре норматива, поскольку  такие организации не используют сырье и материалы в своих  операциях.

Нормативные прямые материальные затраты. Для расчета нормативных  прямых материальных затрат нормативную  цену материалов умножают на, нормативное  количество прямых материалов.

Нормативная цена прямых материалов представляет собой мнительную оценку стоимости определенного вида прямых материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен по всем прямым материалам несет агент, или менеджер по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Он также производит все фактические закупки и в конечном итоге несет ответственность за отклонение величины материальных затрат, вызванное изменениями в ценах.

Нормативное количество прямых материалов - оценка ожидаемого количества материалов, которые будут использованы. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На эту оценку оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно указанные нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для разработки нормативов инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.