Система учета затрат по центрам ответственности

Введение

Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета "Стандарт-кост". Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, заключающейся в определении степени ответственности определенных лиц за результаты своей работы.

Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях ("стандарт-кост", "директ-кост" и учет затрат по " центрам ответственности ") обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий.[13,82]

Принято считать, что роль руководства компании сводится к выполнению двух задач, а именно: планирование и контроль. Цели, которые  руководство ставит перед предприятием, выражаются через финансовые показатели в форме бюджетов. Бюджет - не единственный, но один из важнейших документов, в  котором провозглашаются цели предприятия. Существуют и другие документы, в  которых описываются обязательства  компании перед своими акционерами, или ее вклад в повышение благосостояния общества или собственных сотрудников. После того как руководство сформулирует свои цели в виде финансовых показателей , оно приступает к функции контроля. Другими словами, руководство компании направляет сотрудников организации на достижение поставленных целей. Одним из самых эффективных способов оценки результатов деятельности является использование системы учета затрат по центрам ответственности, в рамках которой руководители различных уровней управления отвечают за уровень издержек на соответствующих участках.

Система учета по центрам ответственности (Responsibility Accounting - RA), концепция которой была сформулирована в 1952 г. американцем Дж. Хиггинсом, не теряет своей актуальности. Основными причинами этого являются ее комплексность и гибкость. Комплексность подразумевает выполнение информационной системой ряда функций, являющихся элементами управленческих воздействий, в частности анализа, контроля и регулирования. Гибкость предполагает определенную степень адаптивности системы к изменениям внешней и внутренней среды, способность к развитию и трансформации.

Руководителям организаций для выработки и  принятия управленческих решений необходима как общая информация по организации  в целом, так и детализированная, по внутренним сегментам деятельности - центрам ответственности. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как  распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно  решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных  за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности.

Таким образом, сказанное  определяет актуальность темы исследования курсовой работы.

Цель исследования – разработать рекомендации по совершенствованию учета в центрах ответственности.

Для достижения указанной цели в курсовой работе необходимо решить следующие задачи:

- обосновать  необходимость учета затрат по  центрам ответственности на предприятии;

- определить сущность и понятие учета затрат по центрам ответственности;

- охарактеризовать  оценку деятельности центров ответственности.

При написании  данной работы использовалась следующая  литература, таких авторов, как Шеремет А.Д. в этом учебнике раскрыто понятие и сущность учета затрат по центрам ответственности, его роль и основные методы. В учебном пособии Вахрушина М.А. наиболее полно описана оценка деятельности центров ответственности и проблемы внедрения управленческого учета в организации.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ  УЧЕТА  ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

1. Понятие и виды центров ответственности

Идея об учете  затрат по центрам ответственности в нашей стране была сформулирована в начале 70-х гг. Она возникла из необходимости улучшения внутрифирменного управления. Учет по центрам ответственности - система отражения, обработки, контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности. Основным понятием этой системы является понятие центра затрат. Центр затрат - организационная единица, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов (входящие затраты) и расходах (затраты на выходе). Чаще всего в качестве центров затрат выступают структурные подразделения низшего уровня - бригада, производственный участок, цех. Важнейшей характерной чертой системы учета затрат по центрам ответственности является то, что эффективность работы каждого отдельного руководителя оценивается по достигнутым результатам на том участке за который он отвечает. Например, начальник цеха не может устанавливать оклад директора предприятия, и поэтому часть связанных с этим издержек на его цех не относят. В основе функционирования системы учета затрат по центрам ответственности лежит принцип контролируемых и неконтролируемых издержек.[14,53]

Учет и  анализ по центрам ответственности - это система, которая измеряет соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Благодаря спецификации делегирования полномочий подразделению, собственно и определяющих его статус как центра ответственности, любые отклонения от плановых показателей фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу (подразделению). Концепция учета-анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия. Собственно, эффективная система материального стимулирования на предприятии становится возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия.

Необходимо  заметить, что различные подразделения (центры ответственности) на предприятии  различаются по своей "степени  свободы", то есть по полномочиям  руководителей структурных подразделений  в своей оперативной работе. Так, начальник производственного цеха, как правило, имеет право самостоятельно определять величину и структуру  удельных затрат по выпуску тех или  иных видов продукции, в то время  как сама структура и величина выпуска устанавливаются и жестко контролируются аппаратом управления в лице планово-экономического управления (ПЭУ). Если же цех переводится на хозрасчет (это бывает в тех случаях, когда функции цеха полностью  охватывают весь производственный цикл по тому или иному виду продукции), то полномочия руководителя существенно  расширяются. Он получает право в  определенных пределах самостоятельно устанавливать объемы выпуска, а  оценочным показателем деятельности цеха уже будет не уровень удельных затрат, а расчетная прибыль, определяемая как разница расчетной выручки  по выпущенной продукции и величины фактической себестоимости выпуска. Управление затратами по центрам ответственности осуществляется преимущественно на крупных предприятиях.

Деление предприятия на центры ответственности позволяет:

1. использовать специфические методы управления затратами с учетом особенностей деятельности каждого подразделения предприятия;
2. увязать управление затратами с организационной структурой предприятия;
3. децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях управления;
4. установить ответственных за возникновение затрат, выручки, прибыли.

Характерные особенности системы управления затратами по центрам ответственности  заключается в следующем:

-  определение области полномочий и ответственности каждого менеджера: менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

- персонализация документов внутренней отчетности;

- участие менеджеров центров ответственности в подготовке отчетов за прошедший период и планов на предстоящий период.

Выбор способа  деления предприятия на центры ответственности  определяется спецификой конкретной ситуации, при этом необходимо учитывать следующие  требования:

1. в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;
2. во главе центра ответственности должно быть ответственное лицо - менеджер;
3. необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;
4. степень детализации информации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;
5. желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр ответственности, для которого данные затраты являются прямыми;
6. поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы.

Центры ответственности  можно классифицировать по следующим  признакам:

• функции, выполняемые центром ответственности;
• объем полномочий и ответственности.

ЦО по принципу выполняемых ими функций делятся на основные и вспомогательные. Основные центры ответственности непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для потребителей. Их затраты напрямую относят на себестоимость продукции. В составе основных центров ответственности выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, участки и цехи основного производства, управленческие и сбытовые центры. Центры ответственности, относящиеся к материальным запасам, включают снабжение и складское хозяйство. Участки и цехи основного производства охватывают технологический процесс изготовления продукции. К управленческим относятся центры ответственности, осуществляющие функции управления предприятием, например, администрация, плановый, финансовый отделы. Сбытовые центры ответственности решают задачи маркетинга и сбыта продукции предприятия. Вспомогательные центры ответственности участвуют в производстве косвенно, сказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности. Затраты вспомогательных центров ответственности невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.[7,50]

В составе вспомогательных центров ответственности выделяют общезаводские и обслуживающие процесс производства. Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ремонтный цех, инструментальная мастерская).

По критериям уровня полномочий руководителей подразделений в  рамках существующей на предприятии  организационной структуры все  центры ответственности можно классифицировать следующим образом:

А) Центр затрат - подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Например, производственный цех, конструкторское бюро. Центры затрат могут входить в состав других более крупных центров ответственности. Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных и слабо регулируемых затрат. Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют при помощи гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, так что деятельность его оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности: фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана в зависимости от задач, поставленных перед такими центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы. Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Пример - медпункт на территории предприятия.

Главный инструмент управленческого учета, позволяющий  контролировать деятельность центра затрат - смета. Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей - ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Менеджер подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Сравнение фактических результатов с запланированными показателями отражается в отчете об исполнении сметы. Отчет представляет собой таблицу:

Отчет об исполнении сметы и другие формы внутрифирменной  отчетности базируются на соблюдении двух принципов:

1. внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние;
2. отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа в том, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центра ответственности более низкого уровня.

Большинство руководителей не имеют времени  изучать детализированные бухгалтерские  отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с  суммарными величинами должны указывать  статьи, по которым отмечены особо  плохие или особо хорошие результаты. Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень  внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.

Б) На некоторых предприятиях иногда выделяют еще один вид центра ответственности - центр доходов. Центр доходов - это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений не имеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходу средств для привлечения дополнительных ресурсов, ни по варьированию ценами реализации с целью максимизации прибыли, например, отдел сбыта. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, поэтому основным контролируемым показателем является выручка, а также определяющие ее показатели: объем сбыта в натуральном выражении, цены, структура реализации.

В) Центр прибыли - подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за финансовые результаты своей деятельности. Это предприятия в составе крупного объединения. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты, поэтому основным контролируемым показателем является прибыль. Центр прибыли может состоять из нескольких центров затрат (предприятия, входящие в состав объединения имеют цехи, участки).

Поскольку управляющие  центры прибыли несут ответственность  и обладают полномочиями как в  части затрат, так и в части  поступлений, то отчеты, используемые в системе учета по центрам  ответственности для оценки центра прибыли, обычно имеют форму отчета о прибыли. Эти отчеты отражают затраты  и поступления подразделений  вплоть до формирования валовой прибыли  от реализации или операционной прибыли.

Операционные  расходы - расходы по реализации (коммерческие) и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающие выплачиваемые  проценты за кредит и налог на прибыль (эти расходы осуществляет предприятие  в целом). Операционные расходы, относимые  на центр прибыли можно разделить  на прямые и косвенные (нельзя непосредственно  увязать с центром прибыли). Тогда  в отчет о прибыли можно  ввести промежуточный показатель - остаточный доход.

Отчеты о  прибыли, где сопоставляются соответствующие  величины затрат и поступлений центров  прибыли - второй уровень внутрифирменной  управленческой отчетности.

Г) Центр инвестиций - подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Цель центра инвестиций - не только получение максимальной прибыли, но и достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, максимальной доходности инвестиций, увеличение акционерной стоимости. Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов. Управление затратами центры инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования центров инвестиций осуществляется путем расчета аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма рентабельности, чистая приведенная стоимость). [9,253]

Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие, то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений. Относительную эффективность подразделения  определяют при помощи специального аналитического показателя - рентабельность активов.

В качестве базы активов можно принять:

1) суммарные активы, непосредственно  идентифицируемые с отделением;

2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые,  купленные для будущего использования);

3) оборотный капитал (текущие  активы минус текущие обязательства плюс другие активы); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами.

Для оценки и  сравнения результатов деятельности отделений показатель прибыли в  формуле ROA можно определять как:

1) операционная прибыль  отделения (прибыль до выплаты  процентов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на  отделения операционные расходы  предприятия в целом;

2) остаточный доход.

Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу:

Показатель  рентабельности продаж предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы. Например, многие японские компании большее значение придают показателю рентабельности продаж, чем рентабельности активов. Эти компании имеют годовые обороты во много раз больше стоимость их активов.

Другие показатели деятельности центров инвестиций - рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.

Специальные плановые и фактические аналитические  показатели, рассчитываемые для оценки деятельности центров инвестиций составляют третий уровень внутренней управленческой отчетности.

Рисунок 1. Планирование и  контроль исполнения бюджетных показателей  в разрезе различных типов центров ответственности

В реальной практике предприятий очень часто встречаются  подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. "Смешанным" центром ответственности  называется подразделение, в текущей  деятельности которого "делегированные" полномочия по различным направлениям деятельности различны.[4,213]

Оптимизация системы материального стимулирования является "обратной стороной медали" бюджетирования по центрам ответственности. В зависимости от типа центра ответственности  определенные компоненты бюджета являются централизованно фиксируемыми, а  другие даются "на откуп" менеджерам на местах. Те компоненты затрат, которые  находятся в сфере полномочий центрального офиса либо местного подразделения, называются им "контролируемыми".

Соответственно:

с одной стороны, "контролируемые" центром затраты  отслеживаются им через систему  мониторинга исполнения бюджетов;

с другой стороны, важно, чтобы система стимулирования (показатели стимулирования) менеджеров на местах была такой, чтобы они были заинтересованы в динамике "контролируемых ими затрат", которая отвечала бы интересам улучшения финансовых результатов компании в целом. В  случае, когда показатели стимулирования являются неадекватными типу центра ответственности, происходит эффект так  называемого "moral hazard", когда менеджеры  на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих  подразделений, которое негативно  сказывается на финансовых результатах  компании в целом.

Менеджер  любого центра ответственности для  выполнения своих функций с определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность  на основании этой информации принимать  соответствующие управленческие решения.

1.2. Организация управленческого учета по центрам ответственности

Между всеми  лицами и группами, занятыми в хозяйственном  процессе, постоянно возникают и  далее поддерживаются определенные отношения, порождающие их ответственность  по отношению друг к другу. В современном  обществе существует сложная сеть взаимоотношений  между предприятием с одной стороны  и государством, контрагентами, кредиторами, акционерами, потребителями - с другой. В самом предприятии рабочие  ответственны перед мастером, мастер перед начальником цеха, начальник  цеха перед дирекцией предприятия. Таким образом, как между предприятием и его внешней средой, так и внутри самого предприятия формируется сложнейшая сеть отношений, которая и подлежит отражению в учете предприятия.

Организационная структура современного предприятия  может быть определена как совокупность линий ответственности внутри предприятия. И ее можно рассматривать как  совокупность различных центров  ответственности, связанных линиями  ответственности. При определении центров ответственности, прежде всего, принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Горизонтальный и вертикальный разрезы центров ответственности предприятия позволяют сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.

У каждой организации  есть свои цели, для достижения которых  она вырабатывает свою стратегию  в результате деятельности, называемой стратегическим планированием. Стратегическое планирование не является систематической  деятельностью, так как стратегия  не изменяется, пока не появятся новые  возможности или трудности в  достижении целей, а они не появляются на регулярной основе.[2,40]

По существу процесс управленческого контроля использует указанные цели и стратегию  и обеспечивает выполнение организацией этой стратегии - формально же управленческий контроль определяется как процесс, с помощью которого управленцы оказывают  влияние на работников организации  для действенного и эффективного выполнения организационной стратегии. Организация - это группа людей, которые  работают совместно для достижения одной или нескольких целей. При  этом у организации должен быть один или несколько лидеров, так как группа людей, кроме исключительных случаев, может работать совместно для достижения целей, если у нее есть лидеры - управляющие. Менеджер может осуществлять контроль только над ограниченным числом подчиненных. Из этого следует, что крупная организация должна иметь несколько уровней управления; полномочия исходят сверху вниз через последовательные уровни. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения.

При организации  управления по центрам ответственности  перед руководством встают две взаимосвязанные  проблемы: как распределить ответственность  и как контролировать исполнителей. Главная отличительная черта  децентрализации - свобода принятия решений. Существуют разные степени  децентрализации. Полная децентрализация - это минимум принуждения и  максимум свободы управления. Полная централизация означает максимум принуждения и минимум свободы действий. Теоретически степень децентрализации выбирается исходя из ее эффективности, т.е. сравниваются затраты и выгоды. И несмотря на то, что на практике редко удается подсчитать затраты и выгоды, подход с точки зрения эффективности позволяет сосредоточиться на вопросе организационной структуры.

Можно выделить следующие преимущества децентрализации:

- руководитель подразделения более информирован, он лучше владеет ситуацией. Затраты на передачу информации о локальных условиях в отделы заводоуправления обычно высоки. Более того, при передаче данные могут быть частично или полностью утрачены;

- руководитель подразделения может принять более своевременное решение. Не связанный обязанностью информировать вышестоящих руководителей, менеджер реагирует на ситуацию в момент ее появления;

- руководитель подразделения обычно более заинтересован, что способствует проявлению инициативы;

- передача большей ответственности способствует развитию таланта руководителя;

- в результате дробления подразделений возникают работоспособные сплоченные коллективы;

- главные управляющие, освобожденные от ежедневных обязанностей отчитываться перед руководством, могут "сфокусировать время" и энергию на стратегическом планировании деятельности всей организации;

Недостатками децентрализации  можно считать:

Возможность принятия решения, выгодного для  подразделения, но не предприятия в  целом. Причинами этого могут  быть: несогласование целей предприятия, подразделения и индивидуума  или отсутствие каналов обратной связи, обеспечивающих менеджеров информацией  о последствиях их решений для  других подразделений. Такая ситуация особенно опасна для предприятий, где  подразделения конкурируют, например, за получение поставщика или покупателя; подразделения связаны единым технологическим  процессом, когда продукция одного цеха является исходным материалом для  другого.

Разница между  целями организации и личными  целями предопределяет основной критерий построения системы управленческого  контроля: действия людей в соответствии с их личными интересами должны совпадать  с интересами всей организации. Идеальное  совпадение целей не существует, но система как минимум должна способствовать тому, чтобы работник не действовал вопреки интересам организации. Например, если система управленческого  контроля показывает, что главное  внимание нужно уделить лишь снижению затрат и если менеджер отвечает на это снижением расходов за счет снижения качества, то, значит, руководитель был  мотивирован не в том направлении. Поэтому при оценке практических действий особенно важно задать два вопроса:

1) какие действия  мотивируют работников следовать  своим личным интересам;

2) совпадают  ли эти действия с интересами организации.

Некоторые предприятия  накладывают ограничения на самостоятельность  подразделений при покупке на стороне комплектующих изделий  или услуг, если их можно получить внутри организации. Рациональность такой  политики вызывается следующим: