Содержание и порядок составления формы № 3 "Отчета об изменениях капитала"

МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ

 РОССИЙСКОЙ  ФЕДЕРАЦИИ 

НОУ ВПО  МОСКОВСКАЯ АКАДЕМИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ  Г.МОСКВЫ

 БЛАГОВЕЩЕНСКИЙ  ФИЛИАЛ 

КУРСОВАЯ  РАБОТА 
 
 
 
 

НА ТЕМУ: «СОДЕРЖАНИЕ И ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ  ФОРМЫ № 3 «ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА»»

(НА ПРИМЕРЕ  ООО «ВОСТОКСПЕЦМОНТАЖ») 

г. Благовещенск

2011 год 
 
 

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

     Выделение показателей капитала организации  в отдельную форму связано  с важностью информации для многих заинтересованных пользователей о  состоянии и движении составных  частей капитала, особенно это касается организаций, имеющих организационно - правовую форму в виде хозяйственного товарищества и общества.

     Минимум информации, которую требуется раскрыть в бухгалтерской отчетности, приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Указанное Положение требует  от хозяйственных товариществ и  обществ представления отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного  периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного  выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации  юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета  и отчетности относятся непосредственно  на увеличение капитала, об уменьшении капитала с выделением раздельно  уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами  бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в  уменьшение капитала, о величине капитала на конец отчетного периода.

     Начиная с годовой финансовой отчетности 2011 г. вступает в силу Приказ Минфина  России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской  отчетности организации" (далее - Приказ N 66н). Данный документ содержит изменения, которые могут оказывать влияние  на формирование аналитических показателей финансовой отчетности, а также воздействовать на результаты финансового анализа и на характер управленческих решений.

     Приказом  Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О  формах бухгалтерской отчетности организаций" вводятся существенные изменения в  комплект финансовых отчетов, которые  должны представляться внешним пользователям  за исключением кредитных и государственных  учреждений. Эти изменения коснулись  всех форм отчетности, многие из которых  могут оказывать значительное влияние  на состав и структуру статей и  разделов отдельных отчетов, воздействуя  тем самым на формирование финансовых показателей и результаты финансового  анализа организаций. Существенным является тот факт, что изменения, вносимые в российскую отчетность, по многим аспектам приближают ее к  МСФО, что требует подробных комментариев и разъяснений.

     В соответствии с МСФО отчетность, представляемая внешним пользователям и регламентируемая нормативными документами национального или международного законодательства, называется финансовой. 

     В образце формы отчета об изменениях капитала приведено большое количество показателей, требующих раскрытия, и организация, исходя из специфики  деятельности и наличия определенных данных, должна сформировать форму  отчета, представляемую в установленные  адреса.

     Вышесказанное определяет актуальность рассматриваемой  в работе темы.

     Целью исследования является изучение теоретических и практических вопросов, связанных с техникой составления отчета об изменениях капитала.

     Для достижения поставленной цели в работе были решены следующие задачи:

• представлено содержание отчета об изменениях капитала согласно МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета и отчетности;
• представлена структура и содержание отчета об изменениях капитала;
• показан порядок составления и заполнения разделов и справочной части отчета об изменениях капитала, приведены конкретные примеры;
• рассмотрена техника составления отчета об изменениях капитала на конкретном примере.

   Предмет исследования – отчет об изменениях капитала, его содержание и техника составления.

   В процессе исследования были использованы Федеральные Законы, нормативно-правовые акты Российской Федерации, книги ведущих  отечественных ученых экономистов, публикации из периодической печати по вопросам бухгалтерской финансовой отчетности, а также отчетная информация исследуемой организации - ООО «ВостокСпецМонтаж» 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

I. СОСТАВ И СТРУКТУРА ФОРМЫ № 3 «ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА»

1.1. Сравнительный анализ регламентаций по формированию «Отчета об изменениях капитала» в Российских и международных стандартах. 

     Проведем  сравнительный анализ регламентаций  по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных  стандартах.

     Вопросы адаптации финансовой отчетности российских организаций к требованиям Международных  стандартов финансовой отчетности (МСФО) в настоящее время достаточно актуальны. Это связано с общим  направлением на сближение отечественных  и международных стандартов.

     В соответствии с МСФО 1 "Представление  финансовой отчетности" отчет об изменениях капитала рассматривается  в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой  стоимость чистых активов компании.

Капитал может группироваться по подклассам, например:

- капитал,  вложенный акционерами;

- нераспределенная  прибыль;

- резервы,  сформированные за счет нераспределенной  прибыли.

     Изменения в капитале между двумя отчетными  датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой  суммарные прибыли и убытки, возникшие  в результате деятельности компании в течение периода, а также  результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в  определение чистой прибыли или  убытка и отражаются в отчете о  прибылях и убытках. Исключение из этого  правила составляют прибыли или  убытки, которые отражаются непосредственно  в капитале:

- результаты  переоценки основных средств;

- результаты  переоценки инвестиций;

- курсовые  разницы от пересчета финансовой  отчетности иностранных подразделений  или дочерних организаций.

     Информация  о перечисленных составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке составлять отдельные части финансовой отчетности - отчет об изменениях в капитале, призванный раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о  прибылях и убытках.

     В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:

- операций  с акционерами при внесении  капитала и выплате дивидендов;

- полученных  прибылей или убытков, не признанных  в отчете о прибылях и убытках.

Операции  с акционерами связаны с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов.

     Отчет об изменениях капитала может быть составлен в двух вариантах: с  отражением всех изменений в капитале (вызванных как операциями с акционерами  при внесении капитала и выплате  дивидендов, так и прибылями и  убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках) ;

и с  отражением только тех изменений  в капитале, которые обусловлены  прибылями и убытками, не признанными  в отчете о прибылях и убытках.

     В отчете, отражающем все изменения  в капитале, формируется следующая  информация:

- чистая  прибыль или убыток за период;

- величина  доходов и расходов, прибыли и  убытков, которые не признаны  в отчете о прибылях и убытках;

- изменения  в учетной политике и корректировка  фундаментальных ошибок;

- стоимость  операций с акционерами при  внесении капитала и выплате  дивидендов;

- сальдо  накопленной прибыли (убытка) на  начало периода и на отчетную  дату и ее изменение за период;

- сверка  балансовой стоимости каждого  класса акционерного капитала, эмиссионного  дохода и каждого резерва на  начало и конец периода.

     Такой отчет составляется в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный  столбец. Курсовая разница от пересчета  валют возникает при составлении  сводного отчета в случае обобщения  показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о  прибылях и убытках за период.

     В отчете, показывающем только те изменения  в капитале, которые обусловлены  прибылями и убытками, не признанными  в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

- чистая  прибыль или убыток за период;

- каждая  статья доходов и расходов, прибыли  и убытков, которая признается  непосредственно в капитале, и  сумма таких статей;

- кумулятивный  эффект изменений в учетной  политике и корректировка фундаментальных  ошибок.

     Стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение  за период, сверка балансовой стоимости  каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва  на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

     В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его  стоимость может значительно  отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, - отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

     Включение в состав годовой отчетности в  Российской Федерации отчета, отражающего  изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского  бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в ред. Минфина России от 31.12.2004 N 135н) "О формах бухгалтерской отчетности организации". Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с ПБУ 4/99 в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. N 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. N 3), отчет о движении денежных средств (ф. N 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. N 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1. 
 

Таблица 1

Сравнительные характеристики статей ф. N 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1

     Как видно, названия некоторых статей, рекомендуемых  МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в ф. N 3 (отчет об изменениях капитала). Исключение составляет лишь статья "Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций", которой в названном  отчете нет.

     Кроме перечисленных показателей, отечественный  отчет об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных  и предстоящих расходов, которая  не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в  ф. N 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются  с целью более равномерного включения  некоторых затрат в себестоимость  продукции и не затрагивают собственный  капитал. К тому же отчет по ф. N 3 противоречит ф. N 1, в которой резервы предстоящих  расходов и платежей отражаются не в разделе "Капитал и резервы", а в разделе "Краткосрочные  обязательства", что вполне соответствует  их экономическому содержанию.

     В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами  отчет об изменениях капитала рассматривается  лишь как часть пояснений к  годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе  к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует  рекомендациям МСФО 1. Приведены  в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и  отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала. 
 

1.2. Состав и структура формы № 3 до 2011 года, отражение в ней информации о состоянии инвестиционного капитала. 

     До  утверждения приказом Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66  форма N 3 «Отчет об изменениях капитала» состоял из разделов "Изменение капитала", "Резервы".

     В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность организации", утвержденного  Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

     Как было отмечено выше, в сегодняшних  нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует  определение капитала. Для определения  величины капитала руководствуемся  порядком, соответствующим международным  стандартам финансовой отчетности.

В Концепции  бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Минфине России, Президентским  советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение  капитала организации: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных  средств организации после вычета из них кредиторской задолженности".

То есть количественная оценка капитала соответствует  величине чистых активов.

     В рекомендованных Приказом Минфина  России от 22.07.2003 N 67н образцах форм бухгалтерской  отчетности структура капитала представлена в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала".

В составе  капитала организации выделены:

- уставный  капитал;

- добавочный  капитал;

- резервный  капитал;

- нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток).

Первые  две составляющие капитала - это  инвестиционный капитал, то есть те средства, которые были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит  из уставного капитала и эмиссионного дохода.

     Эмиссионный доход - положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отдельного  счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 "Добавочный капитал" выделен  отдельный субсчет для учета  эмиссионного дохода.

     В комментарии к счету 83 "Добавочный капитал" указано: "По кредиту  счета 83 отражаются суммы разницы  между продажной и номинальной  стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного  капитала) за счет продажи акций  по цене, превышающей номинальную  стоимость".

Одна  из проблем, встречающихся при формировании инвестиционного капитала, - маленькая  величина уставного капитала. Причем незначительная величина уставного  капитала многих составителей бухгалтерской  отчетности не очень беспокоит.

     Однако  если организация заинтересована в  создании имиджа инвестиционной привлекательности, то она должна больше внимания уделять  величине и структуре капитала. Многие организации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов, увеличивали его на часть добавочного  капитала, образовавшуюся в результате переоценки основных средств.

     В форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год - остатки  и обороты счета 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

     В графе 4 "Добавочный капитал" в  форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" отражаются остатки и обороты  по одноименному счету 83.

По кредиту  счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост  стоимости внеоборотных активов,  который может возникнуть в  результате переоценки;

- сумма  разницы между продажной и  номинальной стоимостью акций,  образовавшаяся в результате  формирования уставного капитала.

По дебету счета 83 отражаются:

- суммы  амортизации, доначисленной в  связи с переоценкой основного  средства; при выбытии актива;

- снижение  стоимости внеоборотных активов,  выявившееся по результатам их  переоценки;

- суммы,  направленные на увеличение уставного  капитала;

- и т.д.

Если  в течение двух предыдущих лет  организация переоценила основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в  строках "Результат от переоценки объектов основных средств".

     Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса  за I квартал отчетного года.

     Если  в результате переоценки стоимость  основного средства увеличивалась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется как разница между  кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции  со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

     Если  организация не переоценила основные средства, включать в форму N 3 "Отчет  об изменениях капитала" строку "Результат  от переоценки объектов основных средств" не нужно.

Покажем на примере, как отражается в отчетности организации за 2009 г. сумма добавочного  капитала. Сальдо по счету 83 представлено в таблице 2. 

Таблица 2

Сальдо  по счету 83 «Добавочный капитал»

Таблица 3

Отражение суммы добавочного капитала на примере «Отчета об изменениях капитала» ООО «ВостокСпецМонтаж»

Сальдо  по счету 83 «Добавочный капитал»