Соглашение об избежании двойного налогообложения в РФ

     I  Раздел: Теория.

     § 1. Теоретические  основы двойного налогообложения.

     Для того чтобы избежать двойного налогообложения, Россия заключила соответствующие договоры с более чем шестью десятью странами.

       Практически все страны мира  имеют свои правила, регулирующие  налоговые режимы для своих  резидентов, осуществляющих деловую  активность за границей, и для  иностранных налогоплательщиков, действующих  в стране. Различия подходов отдельных  стран к тем или иным вопросам  налогообложения порождают не  только сложности в оформлении  необходимой налоговой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное налогообложение.

     В налоговой практике и теории различаются  двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение.

      Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли.

      Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.

      Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возникать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность только в одной стране. Такое двойное налогообложение может возникнуть при несостыковке общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, областей земель), а также на уровне органов местного самоуправления. Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 90-е гг. в Российской Федерации и основной причиной этого явления следует считать неконтролируемое федеральными властями региональное и местное нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стране данная проблема может быть решена путем приведения регионального и местного законодательств в соответствие с общегосударственным, то в международных экономических отношениях двойное и даже многократное экономическое и юридическое налогообложение осуществляется на основе налогового законодательства суверенных государств и может быть устранено лишь путем согласования многочисленных и сложных вопросов на межгосударственном уровне.

      В устранении двойного налогообложения  доходов и имущества заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое  бремя которых многократно возрастает  при последовательном обложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в целом. Налоговое бремя юридических и физических лиц, действующих в сфере международных экономических отношений, без устранения двойного налогообложения может достигать таких размеров, что всякое участие в международном разделении труда для них станет экономически неоправданным.

      Устранение  двойного экономического и юридического налогообложения в принципе возможно и в одностороннем порядке. Для  этого страна постоянного местопребывания  налогоплательщика может разрешить ему при выполнении налоговых обязательств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это может привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выступает нетто-донором той страны, где ее гражданин (или предприятие) осуществляет экономическую деятельность.

      Другим  путем урегулирования проблемы двойного налогообложения является заключение международных соглашений. В этом случае государства, подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс, договариваясь, какие налоги и с каких категорий налогоплательщиков будут удерживаться на территории каждого участника соглашения.

     В 1963 году свою модель налогового соглашения об избежании двойного налогообложения  предложила Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). С  тех пор большинство заключаемых  налоговых соглашений следует именно этой модели, ввиду чего все они  имеют примерно одинаковую структуру, хотя и различаются в деталях, в частности в ставках налогов  у источника (рис. 1). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Рис. 1. Структура налогового соглашения (договора, конвенции)

     Эта модель со временем модернизируется. В 1977 и 1992 годах ОЭСР были предложены усовершенствованные модели. Структура  договора, тем не менее, остается в  основном неизменной.

      Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретически можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции - по признаку :

      - территориальности, 

      - резиденства,

      -  гражданства. 

      К наиболее распространенным относится  юрисдикция, основанная на принципе территориальности или территориальной привязки. В соответствии с этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы, извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.

     Принцип резиденства заключается в том, что всякий налогоплательщик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), подлежит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении физических и юридических лиц. Критерии резидентства в разных странах различны. Так, в США критерием резидентства является место создания компании, в Англии – центра фактического руководства. В России физические лица признаются налоговыми резидентами, если они находятся на ее территории более 183 суток в календарном году (статья 11 НК РФ). Юридические лица считаются налоговыми резидентами, если они созданы на территории Российской Федерации в соответствии с российским законодательством.

        Наряду с указанными принципами  отдельные страны традиционно используют принцип гражданства, который является во многом сходным с принципом территориальности.

      В современных условиях деятельность многих предприятий приобрела международный характер, т.е. она осуществляется на территории нескольких государств. В связи с этим часто возникает вопрос о распределении и перераспределении доходов предприятия между источниками, расположенными в разных странах. Особую важность эта проблема имеет для транснациональных компаний, деятельность которых в сфере международных экономических отношений является основной.

      Международное налогообложение юридических лиц  в принципе схоже с международным  налогообложением физических лиц, при  этом оно имеет определенную специфику, как в определении субъекта налогообложения, так и исчислении базы налогообложения. Кроме того, существуют нормы и правила международного налогообложения, которые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи соглашений об устранении двойного налогообложения дивидендов.

      Проблемы  международного налогообложения  юридических лиц можно подразделить на следующие группы:

       — определение национальной привязки юридического лица — субъекта налогообложения;

       — порядок определения режима деятельности иностранного юридического лица на территории страны деятельности;

       — проблемы, связанные с установлением  источника дохода;

       — учет налогов, уплаченных за рубежом, при  определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания;

       — порядок определения налоговой  базы по подоходному налогообложению  при осуществлении внешнеэкономической  деятельности между зависимыми друг от друга экономическими агентами.

      В отличие от физических лиц, национальную принадлежность которых иногда трудно определить (из-за режима двойного гражданства, отсутствия гражданства или несовпадения гражданства и постоянного места проживания), юридические лица всегда имеют единственное место регистрации, которое является основным юридическим адресом. В стране регистрации все юридические лица всегда имеют статус налогового резидента. Вместе с тем статус налогового резидента юридическое лицо может получить и в той стране, в которой оно осуществляет коммерческую или иную экономическую деятельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной территории используются следующие режимы: деятельность через собственное деловое учреждение, деятельность через независимого агента и деятельность по контрактам, заключаемым с местными фирмами. Как правило, внешнеторговая деятельность не приводит к распространению на национальное предприятие налоговой юрисдикции другого государства.

      Источники дохода юридического лица могут определяться по месту заключения сделки, по месту  нахождения у покупателя товара или  потребителя услуги, по месту фактической  передачи товара или по месту перехода права собственности на товар.

      В связи со спецификой налогообложения  физических и юридических лиц в сфере международных экономических отношений соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества содержат как общие нормы и правила, так и отдельные специальные статьи и положения, действие которых распространяется только на физические, или только на юридические лица.

     Как уже говорилось ранее, признавая, что двойное налогообложение не способствует развитию торговли, многие государства заключают между собой договоры, соглашения и конвенции (далее – международные налоговые соглашения), определяющие взаимный порядок взимания налогов с субъектов экономической деятельности. Такие международные налоговые соглашения включают условие, по которому доходы компаний, а также физических лиц облагаются налогом только в одной стране. Кроме того, названные соглашения определяют порядок налогообложения имущества, находящегося в иной, в отличие от его собственника, стране.    

     Международные налоговые соглашения определяют также  порядок уплаты налогов, подлежащих взиманию у источника выплаты (заработная плата, авторские вознаграждения и  др.), в случаях, когда получатель дохода и источник выплаты находятся  по разные стороны границы.    

     Обычно  международные налоговые соглашения являются двухсторонними, то есть регулируют отношения, складывающиеся в налоговой сфере между двумя государствами. Однако встречаются и многосторонние международные налоговые соглашения.    

     В связи с этим возникает вопрос о соотношении внутреннего национального  законодательства (в нашем случае российского законодательства), регулирующего  налоговые правоотношения, и международных  налоговых соглашений.    

     Применение  национального и международного налоговых законодательств имеет  свои особенности. Так, в соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации международные договоры Российской Федерации являются составной  частью ее правовой системы. При этом декларируется приоритет международного права над правом национальным. Это  означает, что если соответствующее  национальное правило отличается от закрепленного в международном  договоре (соглашении), то применяется  международный договор (соглашение). В настоящее время данный принцип  нашел свое дальнейшее подтверждение  в статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).    

     При применении международных налоговых  соглашений необходимо учитывать следующие  особенности.    

     Во-первых, нормы международных договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили согласие на обязательность для них норм этого международного договора. Согласие может выражаться путем подписания договора (соглашения, конвенции), обмена документами, подписания двухсторонних протоколов, присоединения к договору (соглашению, конвенции). В России формой выражения согласия применять уже подписанное международное налоговое соглашение является ратификация, обязательность которой в некоторых случаях установлена Федеральным законом “О международных договорах Российской Федерации”.    

     Во-вторых, международные налоговые соглашения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства-участника договора. Данные нормативные акты необходимо учитывать при применении норм международных налоговых соглашений.    

     В-третьих, необходимо иметь в виду, что в указанных соглашениях иногда предусмотрены специальные даты их практического применения либо обратная сила их действия.

     § 2.Соглашение об избежании  двойного налогообложения  в РФ.

     Международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества  можно подразделить на три группы.

     Первую  группу составляют соглашения со странами — членами Содружества Независимых Государств, заключенные после 1991 г.

     Во  вторую группу включаются соглашения, подписанные с развитыми и развивающимися государствами после принятия Правительством РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

     В третью группу выделяются соглашения, подписанные до указанного постановления, а также продолжающие действовать соглашения, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положения могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.

     Основным  документом, регламентирующим взаимоотношение стран — членов Содружества Независимых Государств в сфере налогообложения, является Соглашение между правительствами государств-участников «О согласованных принципах налоговой политики» от 13 марта 1992 г. В соответствии с этим документом, с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была закреплена в Протоколе «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» от 15 мая 1992 г. Протокол был подписан в г. Ташкенте (Узбекистан) в одном подлинном экземпляре на русском языке. Подлинный экземпляр Протокола хранится в Архиве Правительства Республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Кыргызстан, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан, Украины и Республики Молдова.

     Принятое  Типовое соглашение является приложением  к указанному Протоколу.

     Текст Типового соглашения идентичен Типовому соглашению об избежании двойного налогообложения  доходов и имущества, утвержденному Правительством Российской Федерации в постановлении от 28 мая 1992 г. № 352.

     Правительство РФ постановило: одобрить представленный Министерством финансов РФ проект Типового соглашения, поручить Министерству финансов РФ с привлечением ГНС и заинтересованных министерств и ведомств, провести переговоры с уполномоченными органами других государств о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и подписать указанные соглашения от имени Правительства РФ. Министерству финансов разрешено в случае необходимости вносить в проект Типового соглашения изменения и дополнения, не имеющие принципиального характера. Изменения и дополнения, имеющие принципиальный характер, могут быть внесены в проект Типового соглашения по решению Правительства РФ.

     Типовое соглашение состоит из преамбулы, 27 статей и заключения, указывающего, что Соглашение совершено в двух экземплярах, каждый из которых имеет одинаковую силу. Указываются дата подписания Соглашения и его языки.

     - ст. 1 определяются лица, к которым  применяется Соглашение;

     - в ст. 2 — налоги, на которые  распространяется Соглашение;

     - в ст. 3 даются общие определения;

     - ст. 4 содержит разъяснение термина  «постоянное представительство»  для целей Соглашения;

     - ст. 5 регламентирует порядок налогообложения  прибыли от коммерческой деятельности;

     - ст. 6 характеризует порядок налогообложения доходов от международных перевозок;

     - ст. 7 — порядок налогообложения дивидендов;

     - ст. 8 — процентов;

     -  ст. 9 — доходов и недвижимого имущества;

     -  ст. 10 — доходов от продажи  недвижимого и движимого имущества;

     - ст. 11 — доходов от авторских  прав и лицензий;

     - ст. 12 — доходов от работы по  найму; 

     - в ст. 13 регламентируется налогообложение доходов от независимой личной деятельности;

     - в ст. 14 — гонораров директоров;

     -  в ст. 15 — доходов в форме  вознаграждений, выплачиваемых из  государственных фондов договаривающихся  государств;

     - в ст. 16 определяется порядок обложения  налогом пенсий;

     -  в ст. 17 дается характеристика  особенностей налогообложения доходов  работников искусств и спортсменов; 

     - в ст. 18 — преподавателей, ученых, студентов и практикантов;

     -  ст. 19 определяет порядок налогообложения «других доходов», т.е. доходов, о которых не говорится в предыдущих статьях;

     -  ст. 20 определяет особенности налогообложения  недвижимого и движимого имущества  в особых случаях; 

      - в ст. 21 дается механизм устранения двойного налогообложения;

     -  ст. 22 фиксирует принцип недискриминации  налогоплательщиков;

     - в ст. 23 устанавливаются правила обмена информацией:

     - в ст. 24 фиксируется порядок проведения  взаимосогласительных процедур  при возникновении спорных ситуаций;

     - в ст. 25 констатируется, что никакие  положения договора не затрагивают  налоговых привилегий сотрудников  дипломатических представительств и консульств, предоставленных нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений;

      - ст. 26 определяет порядок вступления  Соглашения в силу;

      - а ст. 27 — порядок прекращения  действия Соглашения.

     Основное  внимание в международных налоговых  соглашениях уделяется вопросам налогообложения прибыли от коммерческой деятельности, дохода от международных  перевозок, доходов от интеллектуальной собственности, доходов физических лиц (в данном случае имеется в  виду заработная плата), дивидендов и  процентов.  
Прибыль от коммерческой деятельности:   

     Налогообложение прибыли организации зависит  от того, действует она через постоянное представительство или нет. Международные  налоговые соглашения исходят из того, что прибыль (доход) подлежит налогообложению  в государстве основного местонахождения  организации, ее получившей, независимо от места возникновения дохода. Если же организация осуществляет коммерческую деятельность на территории иностранного государства через расположенное  там постоянное представительство, то та часть прибыли, которая относится  к деятельности ее постоянного представительства, облагается налогом на территории государства  местонахождения представительства.  
Международные перевозки:   

     Доход от международных перевозок организация  уплачивает в государстве ее постоянного  пребывания. Так, организация, созданная  и зарегистрированная на территории Финляндской Республики уплачивает налоги на доходы от международных  перевозок в Финляндии.  
Дивиденды и проценты:   

     Дивиденды и проценты, выплачиваемые организацией, подлежат налогообложению в государстве  основного местопребывания лица, указанные доходы получающего. Но, если дивиденды или проценты выплачиваются  постоянным представительством организации, расположенном в иностранном  государстве, или они получены от деятельности этого представительства, налогообложение осуществляется по месту нахождения данного представительства. Так, проценты, полученные по вкладу, размещенному в филиале немецкого банка, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению  в России.  
Доходы от интеллектуальной собственности:   

     К таковым относятся доходы, выплачиваемые  за пользование (или за предоставление права пользования) авторским правом на произведения литературы, искусства  или науки, включая кинофильмы, права  пользования патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, секретной  формулой или процессом и т. д.    

     Налогообложение рассматриваемых доходов также  зависит от того, осуществляет ли организация, выплачивающая доход, свою деятельность через постоянное представительство  или нет. Обычно доходы от интеллектуальной собственности облагаются налогом  только в государстве постоянного  местопребывания лица, получающего  данные доходы. То есть доходы, получаемые, российским автором от предоставления права пользования авторским  правом на произведение литературы, подлежат налогообложению в РФ, несмотря на то, что они получены, например, в  Швеции. Таким образом, указанные  доходы освобождаются от налогообложения  у источника выплаты.    

     Данное  положение не применяется, если получатель дохода осуществляет деятельность в  государстве, где возникают рассматриваемые  доходы, через расположенное в  нем постоянное представительство. В этом случае налогообложение осуществляется по месту нахождения постоянного  представительства.  
Доходы физических лиц:   

     Заработная  плата или иное вознаграждение, получаемое физическим лицом за выполняемую  им работу на территории государства, которое не является его постоянным местопребыванием, подлежит налогообложению  в государстве, где получен данный доход, при выполнении следующих  условий: 
   - физическое лицо находится в государстве, в котором получен доход, в течение одного или нескольких периодов времени, превышающих в сумме 183 дня в календарном году; 
   - работодатель, которым или от имени которого выплачивается заработная плата, имеет постоянное местопребывание в государстве получения дохода.   

     Кроме того, если заработная плата выплачивается  постоянным представительством, расположенным  на территории иностранного государства, налогообложение осуществляется в  государстве местонахождения этого  представительства.    

     Пенсии, выплачиваемые по законодательству Договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом государстве.    

     Таковы  основные положения международных  налоговых соглашений. Данные соглашения могут предусматривать, кроме того, особенности налогообложения имущества  и доходов, возникающих от его  использования и реализации, доходов  от независимых личных услуг и  т. д. Иногда в международных налоговых  соглашениях предусматриваются  конкретные ставки налогов. Такое встречается, например, при налогообложении дивидендов.  
Налогообложение физических лиц:   

     Регулирование вопросов двойного налогообложения  осуществляется не только на уровне международных  налоговых соглашений, но и национальным законодательством.    

     В настоящее время вопросы двойного налогообложения в РФ регулируются НК РФ (глава 23 “Налог на доходы физических лиц” и глава 25 “Налог на прибыль  организаций”).    

     Порядок устранения двойного налогообложения  доходов физических лиц установлен в статье 232 НК РФ.    

     Если  физическое лицо – налоговый резидент РФ получает доход от зарубежного  источника, он обязан уплатить в России налог с такого дохода. Налоговый  платеж может быть уменьшен на сумму  налога на доход, уплаченную в иностранном  государстве. Однако такой зачет  возможен только при наличии действующего международного налогового соглашения с соответствующим иностранным  государством. Сумма, на которую могут  быть уменьшены налоговые обязательства, не должна превышать сумму налога, рассчитанную в соответствии с российским законодательством по аналогичному доходу из источника в РФ (пункт 1 статьи 232 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик не имеет права на получение из российского бюджета компенсации  по налогам, уплаченным за рубежом.    

     Чтобы подтвердить право на зачет налога, уплаченного в иностранном государстве, налогоплательщик должен представить  налоговому органу документы, подтверждающие: 
   - получение соответствующего дохода на территории иностранного государства; 
   - уплату налога на доход в иностранном государстве. 
   Указанные документы должны быть заверены налоговым органом иностранного государства.