Состав и признаки налогового правонарушения

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

налоговый законодательство правонарушение санкция

Введение

1. Причины возникновения налоговых  правонарушений

2. Состав и признаки налогового  правонарушения

3. Принципы установления и применения  налоговых санкций

Заключение

ВВЕДЕНИЕ

Одной из немногочисленных обязанностей, прямо закрепленных в Конституции КР, является обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57). Согласно правовой позиции Конституционного Суда КР, выраженной в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплате налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Законодательство о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса КР и принятых в соответствии с ним законодательных и иных нормативных правовых актов, устанавливает различные обязанности как налогоплательщиков и плательщиков сборов, так и иных лиц – налоговых агентов, банков как агентов по перечислению налогов и сборов, организаций и физических лиц.

1. ПРИЧИНЫ  ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Причины возникновения налоговых правонарушений в Кыргызской Республики, на мой взгляд всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно разделить на три условных категории:

• правовые;
• экономические;
• моральные;

Экономические причины обусловлены действием довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги. Причина в том, что, по моему мнению, законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия - производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её неконкурентоспособности.

Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей.

Моральными причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков

Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов.

Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.

Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке.

Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. Выделяется несколько групп причин:

• политические;
• экономические;
• моральные;
• технические.

Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.

Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем, нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.

Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов.

Однако, никакие причины не смогут оправдать совершение налоговых правонарушений за которые действующим законодательством предусмотрена ответственность.

2. СОСТАВ  И ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Выделяются следующие признаки правонарушений:

• противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права;
• виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности. Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их.

Совершённым по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не сознаёт противоправности содеянного, но могло и должно было её сознавать;

• наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в последствии отрицательными последствиями;
• наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения.

Отсутствие одного из выше перечисленных признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно исключает возможность привлечения его к правовой ответственности.

При анализе определения данного НК КР можно выявить следующие признаки налогового правонарушения: виновность, противоправность, наказуемость. И хотя, данное определение отдает предпочтение формальному признаку – наказуемости деяния, оно указывает еще на два признака: виновность и противоправность.

Наказуемость получила статус первого признака налогового правонарушения, так как налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которыми НК КР установлена ответственность. Таким образом, законодатель ограничил возможность установления ответственности за налоговые правонарушения в иных (даже законодательных) актах. Наказуемость как составная часть противоправности в налоговых отношениях выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные деяния либо не совершения действий.

Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется термином "деяние", который употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных НК КР, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия.

Третья группа – "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия

Вторым признаком налогового правонарушения является виновность, которая означает предусмотренное Налоговым Кодексом КР психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Психологическое содержание вины занимает центральное место среди основных категорий, характеризующих вину. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном правонарушении, является сознание и воля. Различные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением. Воля – это практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании практической деятельности человека. Волевое регулирование поведения – это сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели или удержание от активности. В НК КР волевые признаки виновного психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не использовал свои способности для предотвращения вредных последствий.

В описание тех или иных налоговых правонарушений, предусмотренных НК КР, всегда входит (или предполагается, что входит) определенная форма вины. Поэтому формы вины являются обязательными признаками.

Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых правонарушений, поименованных в НК КР, предполагают ответственность при неосторожном деянии.

Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность. Такой признак налогового правонарушения, как противоправность, существовал и в Законе об основах налоговой системы, правда, в несколько завуалированном виде. Закона об основах налоговой системы к ответственности мог быть привлечен налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство.

Противоправность является юридическим выражением материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Не может считаться налоговым правонарушением деяние, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, а также деяние, хотя и попадающие под признаки соответствующей статьи НК КР, но при совершении которого не нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, состав которых является исчерпывающим

Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения, первичные слагаемые системы состава правонарушения.

• объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы:
• субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;
• объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;
• субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

Опираясь на элементы состава правонарушения можно разобрать правонарушение на составляющие его элементы и подробно исследовать.

Таким образом, составом налогового правонарушения является совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих деяние (действие или бездействие) как конкретное правонарушение.

Объект налогового правонарушения – охраняемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения, которым совершенным налоговым правонарушением причиняется или причинен вред.

Законодательство КР о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в КР, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность признаков, характеризующих внешнюю сторону налогового правонарушения.

Природа существования объективной стороны обусловлена наличием конкретной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения являются в первую очередь основные характеристики противоправного деяния, т.е. действие или бездействие.

Действие – активное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта.

Бездействие – пассивное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта, заключающееся в не совершении тех действий, которые он в соответствии с законодательства о налогах и сборах должен был и мог совершить.

Объективная сторона налогового правонарушения является критерием разграничения налоговых правонарушений, совпадающих по объекту и (или) другим элементам (признакам).

Субъект налогового правонарушения – лицо, совершившие налоговое правонарушение.

Субъектом правонарушения является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам.

Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения.

Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций .

Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

К ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.

Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

3. ПРИНЦИПЫ  УСТАНОВЛЕНИЯ И ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ  САНКЦИЙ

За совершение налогового правонарушения к субъектам налоговых правонарушений (организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, налоговым агентам и сборщикам налогов), а также к банкам применяются налоговые санкции. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, которая применяется в виде денежных взысканий (штрафов), в размерах, предусмотренных статьями, устанавливающих виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны соблюдаться при установлении и применении мер ответственности за нарушения налогового законодательства:

а) требование дифференциации;

Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.

Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой или неполной, несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы - недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует применения различных мер воздействия к нарушителям в зависимости от тяжести содеянного.

Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. За занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, предусмотрены только административные меры воздействия.

б) требование соразмерности;

Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, характер вреда и, во-вторых, его размер.

Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.

Действовавший в 1992 - 1998 гг. Закон КР от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности.

При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.

Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.

в) требование однократности;

При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

г) требование индивидуализации;

Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

д) требование обоснованности;

Размеры санкций должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями. Они могут преследовать цели наказания виновного и общей превенции. Когда же применение санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает требования обоснованности.

Доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматриваются суммы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладываются как источник финансирования определенных расходов. Так, Постановлением Правительства КР "О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году" от 11 сентября 1998 г. N 1100 предусмотрено, что финансирование работ должно вестись за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во втором полугодии 1998 года по результатам актов проверок, проведенных Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в федеральный бюджет в сумме до 300 млн.руб., с направлением их по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на финансирование строительства Московского метрополитена.

По смыслу ст.57, 71, 72, 75 Конституции КР основой бюджета выступают налоги и сборы.

Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч.2 ст.6 Конституции КР, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией КР.

Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

е) требование нерепрессивности;

В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.

При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерным защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя судебную практику по налоговым спорам 1992 - 1998 гг., Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что "подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения... Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности... ведет к умалению прав и свобод ...".

Нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности и что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.

Согласно п.2 ст. 114 НК КР, если при рассмотрении налоговым органом или судом фактов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика или налогового агента, будет установлено наличие смягчающих обстоятельств, то размер штрафа подлежит уменьшению.

Если же установлены смягчающие вину обстоятельства, прямо указанные в ст.112 НК КР, штраф в обязательном порядке уменьшается в два раза.

Законодателями не установлен нижний предел снижения штрафов, а также не дано исчерпывающего перечня обстоятельств, влияющих на размер санкции. Поэтому при индивидуализации наказания должны быть учтены и другие факторы.

В Постановлении ВС КР и ВАС КР "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11 июня1999 г. N 41/9 указано, что "суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза".

Если налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное нарушение, и с момента наложения первого взыскания не истекли 12 месяцев (п.2 и 3 ст.112 НК КР), то штраф за вновь выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма, содержащаяся в п.4 ст.114 НК, сформулирована как императивная. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину обстоятельствах.

Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное правонарушение совершено при стечении смягчающих обстоятельств, то он вправе не увеличивать размер штрафа или увеличить его незначительно. Смысл п.4 ст.114 состоит в том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может увеличиваться больше чем на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается именно на 100%.

Практике по делам о налоговых правонарушениях известны случаи, когда при недостатке денежных средств на счетах налогоплательщика налоговые органы в первоочередном порядке взыскивали начисленные штрафы. На суммы недоимки продолжали начислять пени. Это приводило к возрастанию задолженности.

Рассмотрим особенности исчисления пеней.