Совершенствование методологии бухгалтерского учета

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ  БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ю.А. Бабаев,

доктор экономических  наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной  деятельности

Всероссийского заочного финансово-экономического института

А.М. Петров,

кандидат экономических  наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета

и анализа хозяйственной  деятельности

Всероссийского заочного финансово-экономического института

    Концепция развития  бухгалтерского учета и отчетности  на среднесрочную перспективу<*> предусматривает перевод бухгалтерского  учета и отчетности в РФ  на международные стандарты финансовой  отчетности. В рамках этого документа  на базе международных стандартов  были подготовлены новые положения  по бухгалтерскому учету, а  также изменения и дополнения  к уже существующим ПБУ.

    <*> Приказ Минфина  России от 01.04.2004 № 180.

    Изменения и дополнения к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, внесены приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н и вступили в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Основными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации.

    В соответствии  с МСФО основное средство признается  по фактической стоимости в  статье актива, если оно соответствует  критериям определения и признания  активов (МСФО 16 "Основные средства").

    Стандарт 16 не  применим в отношении:

    а) основных  средств, классифицированных в  качестве предназначенных для  продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные  для продажи, и прекращенная  деятельность";

    b) биологических  активов;

    с) прав на  разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных  ископаемых, нефти, природного газа  и аналогичных ресурсов, не подлежащих  самовосстановлению.

    Однако Стандарт 16 применим к основным средствам,  используемых в целях развития  и поддержания активов, описанных  в пп. "b" и "с", но не являющихся этими активами.

    Стандарт 16 оперирует  следующими терминами. Основные  средства - это материальные активы, которые:

    а) предназначены  для использования в производстве  или поставки товаров или услуг,  для сдачи в аренду другим  лицам или для других административных  целей; и

    b) планируются  быть использованными больше  одного периода.

    Амортизируемая  стоимость - первоначальная стоимость  актива или другая стоимость,  отраженная вместо первоначальной  стоимости, минус ликвидационная  стоимость.

    Срок полезной  службы - это:

a) период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив; или

b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива.

    Ликвидационная  стоимость - расчетная стоимость,  которую планирует получить предприятие  за актив в конце срока его  эксплуатации за вычетом ожидаемых  затрат на выбытие по состоянию  на текущий момент.

    Справедливая  стоимость - сумма, на которую  может быть обменен актив в  ходе операции между независимыми  осведомленными участниками.

    Убыток от обесценения  - сумма, на которую балансовая  стоимость актива превышает возмещаемую  сумму.

    Балансовая стоимость  - стоимость, по которой признается  актив в балансе после вычета  накопленной амортизации и накопленного  убытка от обесценения.

    Возмещаемая сумма  - большее из двух значений: чистой  цены продажи актива и ценности  его в использовании.

    Состав основных  средств. Согласно п. 6 МСФО 16 "Основные  средства" к основным средствам  относятся материальные активы, которые используются компанией:

- для производства или поставки товаров и услуг;

- для сдачи в аренду другим компаниям;

- для административных целей.

    В отличие от  международных стандартов в российском  бухгалтерском учете в состав  основных средств ранее включались  только те активы, которые использовались  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг либо для управленческих  нужд.

    Объекты, которые  организация приобретала для  сдачи в аренду или для передачи  в лизинг, к основным средствам  не относились. Правда, на эти  активы распространялись все  положения ПБУ 6/01, в том числе  порядок формирования первоначальной  стоимости и правила начисления  амортизации.

    Согласно действующей  редакции ПБУ 6/01 активы, которые  предназначены для предоставления  организацией за плату во временное  владение и пользование или  во временное пользование, теперь  включаются в состав основных  средств.

    Первоначальная  стоимость таких активов учитывается  на счете 03 "Доходные вложения  в материальные ценности", а  сумма начисленной амортизации  - на отдельном субсчете к счету  02 "Амортизация основных средств".

    С точки зрения  налогообложения изменения в  составе основных средств ведут  к увеличению налогового бремени,  так как объектом обложения  налогом на имущество является  движимое и недвижимое имущество,  которое учитывается на балансе  в качестве объектов основных  средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

    Раньше объектами  основных средств считались только те активы, которые учитывались на счете 01 "Основные средства", а объекты, предназначенные для сдачи в аренду или передачи по договору лизинга, не учитывались в составе основных средств и не облагались налогом на имущество (письмо Минфина России от 31.08.2004 № 03-06-01-04/16).

    Теперь же организации-арендодатели  и организации-лизингодатели должны  включать в налоговую базу  по этому налогу среднегодовую  стоимость объектов, учтенных на  счете 03.

    Для того чтобы  включить актив в состав основных  средств, нужно одновременно выполнить  четыре условия:

1) объект должен использоваться для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное пользование или временное владение и пользование;

2) срок полезного использования объекта должен превышать 12 мес;

3) организация не планирует последующую перепродажу этого объекта;

4) объект должен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

    Рассмотрим, что  же является будущими экономическими  выгодами с точки зрения международных  стандартов.

    1. Понятие "экономические  выгоды" не следует ассоциировать  непосредственно с получением  от объекта денежных средств  или других активов в качестве  дохода. Экономические выгоды могут  быть получены от объекта и  косвенно, т.е. не в виде прямого  дохода, а в виде условий для  более выгодной или экономной  работы других активов или  всего предприятия в целом.

Пример 1

    Компания построила  новые очистные сооружения и  склад для хранения опасных  химикатов. На первый взгляд  данные объекты сами по себе  не приносят доход (экономическую  выгоду), так как не создают  продукт или услугу для стороннего  потребления. Однако данные объекты  следует признать в качестве  активов (основных средств), так  как без них не могут работать  другие активы компании. Таким  образом, косвенную экономическую  выгоду в данном случае можно  трактовать как экономию от  выплаты штрафов за загрязнение  окружающей среды и поддержание  безопасного производственного  цикла, что является необходимой  составной частью деятельности  всей компании.

    Если объект  не будет приносить экономические  выгоды ни прямо, ни косвенно, то условия признания его в  учете не соблюдаются. Следовательно,  все связанные с данным объектом  расходы списываются на финансовый  результат как расходы текущего  периода.

    2. Необходимо обратить  внимание на формулировку "вероятность  получения будущих выгод", т.  е. главным в условии является  не то, что объект приносит  выгоду сегодня, а то, что он  может принести выгоду когда-либо  в будущем. Исходя из этого под действие МСФО 16 подпадают:

- приобретенное оборудование, не введенное в эксплуатацию (аналог российского счета 07 "Оборудование к установке");

- объекты, не завершенные строительством или производством (осуществляемые хозяйственным или подрядным способом), для последующего внутреннего использования в качестве основных средств (аналог российского счета 08 "Вложения во внеоборотные активы").

    Учет основных  средств. Ранее основные средства, стоимость которых не превышала  установленный лимит, а также  книги, брошюры и прочие издания  можно было списывать на затраты  в момент передачи в эксплуатацию. Иными словами, сначала на счете  08 "Вложения во внеоборотные активы" собирались все затраты, связанные с приобретением основного средства. Затем первоначальная стоимость объекта списывалась в дебет счета 01, а в момент передачи основного средства в эксплуатацию его первоначальная стоимость включалась в состав текущих затрат.

    В настоящее  время активы, стоимость которых  не превышает 20 000 руб. за единицу,  могут отражаться в бухгалтерском  учете и отчетности в составе  материально-производственных запасов  (п. 5 ПБУ 6/01).

    Поскольку объекты  основных средств не предназначены  для дальнейшей перепродажи, учитывать  их на счете 41 "Товары" нельзя. Следовательно, единственно возможный  вариант учета малоценных объектов  в составе МПЗ - это отражение  на счете 10 "Материалы".

    Таким образом,  объекты основных средств учитываются  на трех счетах:

- на счете 01 следует учитывать объекты:

  предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

  стоимость которых превышает установленный лимит;

- на счете 03 нужно учитывать объекты:

  предназначенные исключительно для передачи в аренду или лизинг в целях получения дохода;

  стоимость которых превышает установленный лимит;

- на отдельном субсчете счета 10 будут аккумулироваться основные средства, стоимость которых оказалась меньше установленного лимита, вне зависимости от цели их приобретения.

    Довольно часто  один объект основных средств  состоит из нескольких частей. Отдельные части основного средства  должны учитываться как самостоятельные  объекты, только если сроки  полезного использования этих  частей существенно различаются.  Однако в ПБУ 6/01 критерий существенности  не уточняется. В качестве такого  критерия нельзя использовать  тот факт, что отдельные части  объекта относятся к разным  амортизационным группам в соответствии  с Классификацией основных средств,  включаемых в амортизационные  группы (утв. постановлением Правительства  РФ от 01.01.2002 № 1).

    Например, организация  может установить срок полезного  использования 60 мес. по объекту,  который включается в третью  амортизационную группу, и 61 мес.  по объекту, который относится  к четвертой амортизационной  группе. В этом случае срок  полезного использования отдельных  частей существенно различаться  не будет. В то же время  по частям объекта, которые  включаются в третью амортизационную  группу, организация вправе установить  срок полезного использования  37 и 60 мес. Различие сроков в  данном случае будет существенным.

    Таким образом,  критерий существенности - весьма  субъективное понятие. В связи  с этим организация должна  определить его количественные  характеристики в своей учетной  политике.

    Оценка основных  средств. Расходы на доставку  объекта и приведение его в  состояние, пригодное для использования,  включаются в первоначальную  стоимость основных средств (п. 12 ПБУ 6/01). Указанные расходы увеличивают  первоначальную стоимость объекта как при покупке основного средства, так и при приобретении объекта по договору мены, дарения или в случае получения объекта в качестве взноса в уставный капитал организации.

    В соответствии  с положениями ПБУ 6/01 таможенные  пошлины и сборы относятся  к фактическим затратам, которые  включаются в первоначальную  стоимость основного средства (абз. 7 п. 8).

    Если объект  основных средств приобретается на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, для формирования первоначальной стоимости необходимо вычислить справедливую стоимость этой покупки.

Пример 2

    Общество с  ограниченной ответственностью "ЛПК"  приобрело для нужд пекарни  две одинаковые тестомесильные  машины с отсрочкой платежа  в 12 мес. Стоимость одной машины  составляет 750 000руб. в обычных  условиях и 850 000 руб. - на вышеуказанных  условиях. Рыночная ставка составляет 0,125.

    Определим справедливую  стоимость тестомесильной машины  по формуле:

    ПС = БС / (1+РС)^n = 850000 руб/ / (1+0,125)^1 = 755 555 руб.,

    где ПС - приведенная  стоимость;

    БС - будущая стоимость;

    PC - рыночная ставка;

    п - количество периодов в годах.

    Разница между  ценой покупки и справедливой  стоимостью составляет 94 445 руб. (850 000 руб. - 755 555 руб.). Данная разница может  быть списана в течение года  в качестве процентного расхода.

    В бухгалтерском  учете будут сделаны следующие  записи:

    Д-т сч. "Основные средства", субсчет "Тестомесильная машина" К-т сч. "Счета к оплате" - 755 555 руб. - основное средство принято к учету;

    Д-т сч. "Процентный расход" К-т сч. "Счета к оплате" - 94 445 руб. - отражены расходы по процентам.

    В первоначальную  стоимость основных средств не  включаются:

    - управленческие  и общехозяйственные расходы;

    - расходы по  продвижению новых продуктов  (от вновь введенных основных  средств), включая расходы на рекламу;

    - расходы на  подготовку и обучение персонала  (связанные с эксплуатацией новых  основных средств).

    Затраты по  обслуживанию кредитов и займов, которые направлены непосредственно  на приобретение или строительство  объектов основных средств, следует  отражать по дебету счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов  основных средств" или субсчет  4 "Приобретение объектов основных  средств" (п. 23 ПБУ 15/01 <*>). При  этом должны соблюдаться три  условия, указанные в п. 27 ПБУ  15/01:

1) организация произвела расходы по обслуживанию кредитов и займов, признала их и отразила в бухгалтерском учете;

2) расходы на приобретение или строительство основных средств уже понесены;

3) работы, связанные со строительством основного средства, начаты.

    <*> Положение  по бухгалтерскому учету "Учет  займов и кредитов и затрат  по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина  России от 02.08.2001 № 60н).

    Таким образом,  если кредит или заем был  получен до начала строительных  работ, затраты по его обслуживанию, которые относятся к промежутку  времени между получением кредита  (займа) и фактическим началом  строительства, включаются в прочие  расходы организации. Так же  следует учитывать затраты по  обслуживанию кредитов и займов, если строительство уже закончено,  а кредит (заем) к этому времени  не погашен.

    Если руководствоваться  ПБУ 15/01, то в первоначальную  стоимость основного средства  нужно включать проценты, начисленные  до 1-го числа месяца, следующего  за принятием имущества к бухгалтерскому  учету в качестве объекта основных  средств или имущественного комплекса  (п. 30).

    С месяца, который  идет за месяцем отражения  стоимости объекта на счете  01, до погашения кредита отражать  затраты на обслуживание кредитов  и займов следует в составе  прочих расходов текущего отчетного  периода.

    Аналогичным образом  нужно учитывать проценты по  заемным средствам, начисленные  после ввода объекта в эксплуатацию, даже если указанный объект  еще не принят к бухгалтерскому  учету в качестве основного  средства, т. е. продолжает учитываться  на счете 08.

    Проценты в  первоначальную стоимость основных  средств следует в том порядке, который прописан в ПБУ 15/01.

    Переоценка основных  средств. Согласно МСФО существует  две модели учета основных  средств. Организация должна выбрать  одну из моделей и применять  ее ко всему классу основных  средств.

    Модель 1. Объект  основных средств должен оцениваться  по его стоимости за вычетом  накопленной амортизации и накопленных  убытков от обесценения.

    Модель 2. Объект  основных средств должен учитываться  по его переоцененной стоимости,  которая является его справедливой  стоимостью на дату переоценки  за вычетом любых последующих  накопленных сумм амортизации  и последующих накопленных убытков  от обесценения. Переоценки следует  делать с достаточной степенью  регулярности, чтобы его балансовая  стоимость не отличалась существенно  от той, которая могла быть  определена с использованием  справедливой стоимости на день  составления баланса.

    Справедливой  стоимостью земельных участков  и построек обычно является  их рыночная стоимость. Эта  стоимость определяется путем  оценки, предпринимаемой профессиональными  оценщиками.

    Справедливой  стоимостью объектов основных  средств обычно является их  рыночная стоимость, определяемая  путем оценки. Если невозможно  определить рыночную стоимость  ввиду специфической природы  основных средств или ввиду  редких случаев продажи таких  объектов основных средств (например, только как часть действующего  предприятия), они оцениваются по  остаточной восстановительной стоимости.

    Частота проведения  переоценки зависит от колебаний  справедливой стоимости объекта  основных средств, который подвергается  переоценке.

    Если объект  основных средств был переоценен, накопленная амортизация на дату  переоценки учитывается в соответствии  с одним из двух вариантов:

a) переоценивается заново пропорционально изменению первоначальной стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;

b) вычитается из валовой балансовой стоимости, а остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной величины стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

    Величина корректировки,  возникающая при пропорциональной  переоценке накопленной амортизации  или ее списании, составляет часть  общей суммы увеличения или  уменьшения балансовой стоимости.

    При переоценке  одного объекта основных средств  переоцениваться должна вся группа  основных средств, к которой  принадлежит данный актив. Группа (или класс) основных средств  - активы, одинаковые по содержанию  и характеру использования.

    Если балансовая  стоимость актива возрастает  в результате переоценки, увеличение  должно быть отражено на счете  капитала по статье "Прирост  от переоценки". Однако увеличение  от переоценки должно быть  признано в статье дохода за  вычетом снижения стоимости того  же актива, признанного ранее  в статье расходов.

    Если балансовая  стоимость актива снижается в  результате переоценки, факт снижения  должен быть признан в статье  расходов. Однако убыток от переоценки  должен быть записан в дебет  счета "Прирост от переоценки" в сумме, не превышающей сумму  прибыли от переоценки запасов  в отношении того же актива.

    Прирост от  переоценки основных средств,  включенный в капитал, должен  быть переведен в нераспределенную  прибыль, если объект основных  средств выбыл. Перевод прироста  от переоценки запасов в балансовую  прибыль не должен отражаться  в отчете о прибылях и убытках.