Содержание

Введение.

    Актуальность  выбранной темы дипломной работы подтверждается тем, что на  протяжении  всей истории камнем преткновения экономических интересов индивида и государства являлся размер налоговых изъятий. На государственном уровне основная цель при проведении налоговой политики сводится, во-первых, к формированию доходной части бюджетов и, во-вторых, к стимулированию развития экономического потенциала страны. Реализуется эта цель путем обеспечения относительного равновесия между функциями налогообложения – фискальной и регулирующей.

    Задача  налогового планирования на предприятиях и в организациях - это оптимизация налоговых платежей с целью увеличения размера доходов, причем речь идет как о тактике сокращения налоговых изъятий, так и выстраивании оптимальной налоговой политики на долгосрочную перспективу. Несмотря на то, что хозяйствующие субъекты значительно отличаются по видам деятельности, размерам, структуре и другим параметрам, логика и принципы управления финансовыми ресурсами (налогами в том числе) остаются неизменными. В данной ситуации возрастает значение налогового планирования как условия экономического роста хозяйствующих субъектов, что обусловлено, прежде всего, следующими обстоятельствами:

    - экономическая нестабильность и  часто вносимые поправки в  налоговое законодательство делают  более конкурентоспособными те  предприятия, которые оперативно реагируют на вносимые изменения.  Сделать это могут, как правило, только хозяйствующие субъекты, занимающиеся многовариантными расчетами налоговой оптимизации;

    - налоговая экономия является резервом для увеличения чистой прибыли фирмы и позволяет осуществлять модернизацию, техническое перевооружение, закупку нового оборудования и то есть служит источником финансирования инвестиционных долгосрочных программ и создает основу для финансовой значимости хозяйствующего субъекта;

    - максимизация чистой прибыли создает условия для роста дивидендных выплат и, соответственно, стоимости акций и роста капитализации (цены) фирмы.

    Как научное направление налоговое  планирование требует раскрытия  концептуальных основ, как область  практической деятельности оно основывается на конкретных приемах и способах принятия решений по управлению налогообложением. Значимость теоретических аспектов налогового планирования возрастает в условиях усложняющегося налогового законодательства, перехода к международным стандартам учета и отчетности, глобализации экономики.

    Налоговое планирование является сферой деятельности, которая может позволить смягчить воздействие внешней среды на текущие и перспективные условия функционирования предприятия, обеспечить равновесие между фискальной и регулирующей функциями налогов, тем самым способствуя повышению эффективности действия стимулирующей роли налоговой системы.

    Проблема  налогового планирования - одна из немногих проблем современной финансовой науки, в решении которой практика опередила разработку теоретической базы. Отсутствие единого подхода к пониманию сущности налогового планирования, определению его ключевых моментов и элементов, оценке возможностей налоговой политики предприятия сказывается на эффективности принимаемых решений с точки зрения управления предприятием в целом.

    Все это свидетельствует о чрезвычайной важности научного решения проблем организации налогового планирования на предприятии, что и определяет актуальность темы настоящего исследования.

    Приведенные в литературе дефиниции, определяющие  налоговое планирование как "минимизацию налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ"¹ либо как "законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств"²,  сужают сущность налогового планирования, рассматривая ее исключительно с ограничительных позиций и  противопоставляя тем самым налогоплательщика фискальным органам. Теоретическое обоснование принципов и методов налогового планирования, формулирование научной организация налогового планирования, выявления его места в системе общеэкономического планирования на предприятии наименее разработаны.

    Вместе  с тем, налоговое планирование должно стать одной из важнейших функций  управления финансами предприятием, которая пока не имеет должной теоретической обоснованности. На практике данный инструмент финансового менеджмента, применяемый в целях уменьшения налоговых выплат в бюджеты РФ, носит пока бессистемный характер.

    Вышеизложенное  подтверждает актуальность настоящей  работы и подчеркивает недостаточную степень разработанности проблемы.

    Целью настоящего исследования является совершенствование налогового планирования страховой компании.

    Достижение  поставленной цели предопределило решение  следующих задач:

    - исследовать экономическое содержание налогового планирования и уточнить его место в системе управления коммерческой организацией;

    - раскрыть структуру налогового планирования на различных этапах деятельности коммерческой организации;

    - определить роль учетной политики в оптимизации будущих налоговых платежей;

    - исследовать показатели эффективности налогового планирования и их влияние на степень оптимизации налогообложения.

    Предметом настоящего исследования выступает  совокупность экономических отношений, возникающих в процессе управления налогами, между государством, с одной стороны, и хозяйствующими субъектами - коммерческими организациями -  с другой.

    Объектом  исследования является система налогов в Российской Федерации и управление налогообложением на уровне предприятий, а также деятельность налогоплательщиков по налоговому планированию на предприятии.

        Опираясь на возможности теории познания, в ходе проведения исследования были применены следующие общенаучные методы: системный подход, структурно-функциональный и сравнительный анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.

    Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области теории и практики налогообложения, управления налогами, налогового планирования и оптимизации налоговых платежей, а также законодательные акты Российской Федерации, Постановления Правительства России и другие нормативные акты, касающиеся исследуемых проблем.

Глава 1. Содержание налогового планирования

на  уровне организаций.

1.1. Понятие налогового планирования, его роль

и место в системе  управления финансами  предприятий.

    По  мнению автора исследования, налоговое  планирование, являясь частью финансового  планирования  деятельности хозяйствующего субъекта, представляет собой совокупность законных плановых действий, реализуемых в рамках общей управленческой стратегии экономического развития, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом. Налоговое планирование в работе рассматривается как интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.

    Налоговое планирование рассматривается  как  часть финансового планирования, поскольку налоги являются одним из важнейших внешних ограничений собственных финансовых ресурсов. Несмотря на ключевую роль налогов в эффективности управления хозяйствующим субъектом, налоговое планирование оказалось искусственно выведено из системы управления финансами: в основе многих теорий финансового менеджмента лежит понятие идеальных или совершенных рынков капитала, предполагающих отсутствие каких бы то ни было налогов.

    Значимость  налогового планирования проявляется  не только в рамках управления финансами хозяйствующих субъектов, но и в оптимизации финансовых результатов. Это происходит посредством влияния на формирование доходов, расходов, конечного результата  и формирования оптимальной структуры капитала.

    Налоговое планирование в рамках управления расходами осуществляют в зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта. Если  целью деятельности является получение прибыли и максимизация чистой прибыли, то управление расходами должно быть направлено на всестороннее  их уменьшение. Налоговое планирование в этом случае заключается в уменьшении налогов, относящихся на расходы для целей налогообложения прибыли. В  противном случае управление расходами заключается в минимизации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, для чего необходимо четко продумать элементы налоговой политики - выбор способа амортизации, списания материально-производственных запасов и т.д.

    В рамках управления доходами автор  акцентирует внимание на налоговых  аспектах проблемы планирования точки  безубыточности.  Базируясь на подходах к планированию выручки,   разработанных И.И. Мазуровой  и М.В. Романовским,³   налоги в зависимости от налоговой базы можно отнести к условно-постоянным либо условно-переменным расходам. Например, ЕСН, НДС скорее всего можно отнести к переменным расходам, т.е. зависящим от объема выручки,  тем самым их минимизация ведет к увеличению доли постоянных затрат, а,  в конечном итоге, - и  к увеличению порога рентабельности. Ресурсные налоги (т.е. плата за землю, за пользование водными ресурсами и т.д.) больше подходят к определению постоянных расходов, и их уменьшение оборачивается снижением точки безубыточности.

    Планирование  доходов и выручки создает  основы для планирования различных модификаций прибыли, которое также невозможно без учета налогового планирования. В рамках управления чистой прибылью и капиталом традиционно рассматривается показатель финансового рычага (левериджа), который отражает  уровень дополнительно генерируемой прибыли на собственный капитал при различной доле использования заемных средств.

    Рассматривая  налоговое планирование в рамках управления хозяйствующего субъекта, автор определяет его основные направления на каждом этапе управленческого цикла. На этапе прогнозирования роль налогового планирования сводится к оценке расширения масштабов бизнеса,  расчету налоговых последствий при выборе инвестиционных программ и т.д. Для этапа планирования характерны выбор схемы налогообложения, разработка налоговой политики, налогового плана, календаря налоговых выплат. На этапе организации и координации происходит мониторинг изменений в действующее налоговое законодательство и внесение корректировок в налоговую политику и  налоговый план. Сбор и регистрация данных предполагают построение системы налогового учета на предприятии:  графика документооборота предприятия, процедур формирования налоговой отчетности, форм и порядка заполнения учетных регистров. Для этапа контроля характерна проверка планируемых и фактических налоговых выплат. На этапе анализа выполняются аналитические расчеты и выявляются факторы, влияющие на показатели налоговой отчетности предприятия, а также выявляются причины расхождений между плановыми и фактическими объемами налоговых выплат. На заключительном этапе – регулирования – устраняются причины расхождений  или в налоговой отчетности, причины отклонений от планов, происходит окончательная корректировка плановых расчетов.

    По  мнению автора, налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, поэтому рассмотрение такого явления, как уклонение от уплаты налогов, осуществляется вне контекста налогового планирования. Уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, то есть посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства. В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории:

    1) некриминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности;

    2) криминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

    В работе акцентируется внимание на том, что  граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов не всегда бывает ясна и очевидна. В связи с этим существуют определенные опасности налогового планирования. Данные обстоятельства порождают необходимость в изучении налоговых рисков, причем данная процедура должна присутствовать на всех стадиях налогового планирования. Автор определяет риски как степень потенциальной опасности для субъекта налоговых правоотношений  понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие  негативных отклонений от предполагаемых им и основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых хозяйствующий субъект принимает решения в настоящем.

1.2. Классификация налогового  планирования.

    Рассмотрев  различные виды рисков, автор предлагает классифицировать их  по следующим признакам:

    1. По субъектам, несущим налоговые  риски: налоговые риски государства,  налогоплательщиков, налоговых агентов,  взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков для юридических и физических лиц, а государства - для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.

    2. Исходя из факторов, определяющих  финансовые риски: внешние и  внутренние. Внешние налоговые риски  возникают по причинам, инициированным изменениями в условиях налогообложения со стороны государства, внутренние - по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

    3. По частоте возникновения: систематические  и несистематические налоговые риски. Систематические налоговые риски вызваны пробелами в законодательстве и правильностью их интерпретации налогоплательщиком. После выхода разъяснений со стороны государственных служб по данному вопросу либо появления арбитражной практики классификация налогового риска изменяется.

    4. По объекту связи с другими  видами рисков: риском упущенной  выгоды, риском потерь материальных  и нематериальных ценностей, риском  неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание финансового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

    5. По объекту последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски обычного налогового контроля и риски заказного налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы правоохранительными органами или отдельными высокими руководителями в рамках "политического" заказа, являются форс-мажором и не могут быть определены достаточно точно.

    К рискам усиления налогового бремени  можно было бы отнести и рост налоговых баз как вследствие изменения их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

    Риски уголовного преследования обусловлены  тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности. Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен на организацию-налогоплательщика.

    6. По величине возможных потерь: допустимые риски, критические и катастрофические. Критерии для определения критичности/ катастрофичности налоговых рисков каждый хозяйствующий субъект определяет для себя самостоятельно. Можно предположить, что примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска - само существование этой организации.

    7. По возможности количественной  оценки: количественные и качественные риски. Качественные налоговые риски влекут за собой привлечение внимания налоговых служб в виде организации дополнительных камеральных и выездных проверок. Качественные риски могут трансформироваться в количественные.

    8. По этапу возникновения: операционные (тактические) и стратегические налоговые риски. Тактические налоговые риски сопровождают оперативное налоговое планирование, то есть возникают в результате принятия решений по текущим хозяйственным операциям. Стратегические налоговые риски обусловлены действующей налоговой стратегией налогоплательщика (например, применением оффшорных компаний).

    Обобщив имеющиеся в литературе подходы  к оценке рисков и дополнив рядом  положений применительно к налоговым  рискам, автором предлагается осуществлять управление налоговыми рисками по следующим этапам:

    - выявление вида риска (количественный или качественный);

    - определение срока выхода риска за пределы приемлемого уровня;

    - оценка его реального или ожидаемого уровня;

    - анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

    - выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

    - применение выбранных методов;

    - оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

    Рассмотрение вопросов налогового планирования хозяйствующих субъектов невозможно осуществлять изолированно от интересов государства, поскольку паритет интересов двух сторон является взаимообусловленным.

    Если  рассматривать классификацию налогового планирования на ОАО СК «РОСНО», то можно выделить следующие классификационные моменты:

    1. Налоговые риски, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц, в том числе систематические и несистематические налоговые риски.

    2. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание финансового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

    3. По величине возможных потерь: допустимые риски, критические и катастрофические.

    4. По возможности количественной оценки: количественные и качественные риски.

    5. По этапу возникновения в ОАО СК «РОСНО» можно выделить операционные (тактические) и стратегические налоговые риски. Тактические налоговые риски сопровождают оперативное налоговое планирование, то есть возникают в результате принятия решений по текущим хозяйственным операциям.

1.3. Принципы и стадии  налогового планирования.

    Проведен анализ публикаций и исследований, касающихся методики расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта. Основные дискуссии связаны с решением вопроса по определению базы, с которой следует сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются прибыль, добавленная или вновь созданная стоимость, выручка. Автор склоняется к целесообразности применения в качестве такого показателя налоговые доходы брутто, т.е. сформированные по правилам налогового учета, включающие как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов.

    Уровень налогового бремени коммерческой организации  в литературе часто называют полной ставкой налогообложения, и, исходя из размера этой ставки на основе мирового опыта, обычно вносятся рекомендации по выбору метода уплаты налога:

    - если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;

    - если полная ставка налогообложения 20-35%, то - пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;

    - если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны проведение налоговых экспертиз и наем налоговых консультантов.

    Прежде  чем говорить об оптимальной ставке налогового бремени, необходимо рассмотреть налоговое бремя с макроэкономических позиций, поскольку проблема исчисления налогового бремени всегда была камнем преткновения интересов государства и хозяйствующего субъекта.

    В рамках построения налоговой политики, отвечающей требованиям государства и хозяйствующих субъектов.

    - оптимизацию налоговых ставок и методик расчета налогов, в частности НДС. Автор считает, что сложность нашей налоговой системы порождает дополнительные издержки государства на налоговое администрирование, поэтому представляется необходимым предпринимать меры по упрощению процедуры расчета налогов, для того, чтобы уже на этапе сбора отчетности налоговые органы могли просчитать сумму налога. Для хозяйствующего субъекта данная мера позволит значительно снизить риски случайных ошибок, вызванных сложностью и неоднозначностью законодательства.

    - создание "разновекторной системы налогообложения"; в настоящее время НДС и налог на прибыль являются одно направленными налогами, т.к. минимизация НДС одновременно уменьшает налог на прибыль, в то же время, уменьшение ставки ЕСН приводит к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этой связи автором проведен анализ приемлемости введения налога на расходы, который позволит придать налоговой системе разнонаправленный характер⁴.

    - повышение собираемости налогов и борьба с уклонениями от их уплаты.

    Проведен анализ факторов, влияющих на принятие решения об уклонении от налогообложения. Среди всего многообразия выделены следующие:

    1.  Политические причины обусловлены тем, что посредством налогов государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, оказывают определённое противодействие данному процессу через уклонение от уплаты налогов.

    2.  Психологические причины порождаются существом и характером налоговых законов, а также налоговой системой в целом. В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик, по его мнению, фактически "работает на государство" и отдает ему значительную долю своих доходов, у него рождается чувство подавления государством. Он отчуждается от результатов своего труда. Как ответная реакция на такое подавление наступает стремление уклонения от уплаты налогов. Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы нельзя априори считать беспристрастными, так как их устанавливает государство. Самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих интересах. Налогоплательщиками государство воспринимается по отношению к ним как большой кредитор, который устанавливает свои "правила игры", а не как законодатель. В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться от уплаты налогов⁵.

    3. Организационно-технические причины связаны с несовершенством форм и методов контроля.

    4. Правовые причины порождены сложностью и противоречивостью налогового законодательства.

    Российское  налоговое право отличается излишней объемностью и сложностью. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя огромное количество законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнительные трудности создают и постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.