Современная система налогооблажения физических и юридических лиц в РФ

     Введение 

     Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику - экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. При этом в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта государственного регулирования социально-экономических процессов используются финансово кредитный и ценовой механизмы.  Финансово-бюджетная система охватывает отношения по поводу формирования и использования финансовых ресурсов государства - бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективную реализацию социальной, экономической, оборонной и других функций государства. Важной ''кровеносной артерией'' финансово-бюджетной системы являются налоги.

     Налоги  возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды.  В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий - рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

     Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. Налоги и сборы являются основным источником формирования бюджета. Из этих средств финансируются государственные и социальные программы, содержатся структуры, обеспечивающие существование и функционирование самого государства. Вопросы уплаты налогов являются одними из важнейших в деловой жизни российских экономических субъектов. Прежде всего, внимание менеджмента организации обращено на контроль над правильностью, полнотой и своевременностью уплаты налогов с целью избежания штрафов, пеней и иных санкций, а затем - на возможности легального снижения налоговых выплат (налоговое планирование).

     Экономические отношения человека и государства  определяет принцип постоянного  местопребывания (резидентства). Согласно данному принципу налогоплательщиков подразделяют:

  • на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);
  • лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

     Понятие «резидент» используется не только в  налоговом, но и, например, валютном, иммиграционном законодательстве. Каждая отрасль имеет свои критерии для определения правового статуса лиц, поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования, может не быть налоговым резидентом.

     Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных, где бы то ни было, как из источников на территории государства своего резидентства, так и на территории любой другой страны. Возникшее двойное налогообложение устраняется международными договорами об избежании двойного налогообложения, если такие договоры заключены между государствами.

     Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают конкретному государству  налог, только если получили доход из источников в этом государстве. Это главное различие между налоговыми резидентами и нерезидентами дополняется рядом других.

     Целью данной работы является исследование теории и практики налогообложения физических и юридических лиц резидентов и нерезидентов в Российской Федерации.

     Задачи  работы:

     1) дать понятие налогового статуса  резидента и нерезидента;

     2) изучить основные налоги, уплачиваемые  физическими лицами (резидентами  и нерезидентами);

     3) раскрыть особенности налогообложения  юридических лиц (резидентов и нерезидентов);

     4) изучить систему налогообложения физических лиц (резидентов и нерезидентов) РФ и зарубежных стран.

     Особое  место в налоговой системе  отводится налогообложению физических лиц, т.к. эти налоги уплачиваются большинством населения страны. Физические лица в РФ облагаются несколькими видами налогов (это налоги на доходы физических лиц, на имущество физических лиц, транспортный и земельный). Порядок налогообложению физических лиц зависит от того, является ли резидентом или нет физическое лицо. Немало иностранных граждан трудится в настоящее время на российских предприятиях. Это может быть вызвано их более высокой квалификацией или, как нередко бывает, дешевизной их труда.

     В любом случае на территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено международным договором РФ (ст. 11 ТК РФ). В то же время при налогообложении выплат в пользу иностранных граждан имеются особенности.

 

      1. Общие принципы налогообложения физических и юридических лиц 

     В Российской Федерации налогообложение  доходов физических лиц регулируется НК РФ и действующими международными договорами Российской Федерации. В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица:

  • являющиеся налоговыми резидентами РФ;
  • не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ.

     Налоговые резиденты РФ уплачивают налог с  дохода, полученного от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами. Лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, обязаны уплачивать налог только с того дохода, который получен от источников в Российской Федерации.

     Следует различать термины «источник  получения дохода в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации» и «источник выплаты дохода». Под источником выплаты понимается юридическое или физическое лицо, непосредственно выплачивающее доход. Как правило, данное понятие используется в целях налогообложения при удержании того или иного налога. В этом случае источник выплаты одновременно является налоговым агентом.

     Наличие источника выплаты в одном  государстве совсем не означает наличие  источника дохода на территории этого  государства. Понятие «источник  дохода» неразрывно связано с принципом территориальности в налоговом праве. Согласно этому принципу государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения: на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

     От  решения вопроса о том, является или нет физическое лицо налоговым  резидентом Российской Федерации зависит  очень многое в налогообложении  налогом на доходы физических лиц. В  частности: -налоговая ставка (ст.224 НК РФ); - объект налогообложения (ст.209 НК РФ); - право на применение налоговых вычетов; - применимость правил об избежании двойного налогообложения.

     Налоговый кодекс РФ использует юридическую технику, которая определяет круг налоговых  резидентов РФ, а нерезиденты определяются по остаточному принципу (иными словами, нерезиденты – это все, кто не является налоговым резидентом).

     Налоговый резидент - это физическое лицо, которое фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.Здесь необходимо обратить внимание на то, что гражданство для налогового резидентства никакого значения не имеет, т.е. налоговым резидентом может быть как гражданин РФ, так и иностранный гражданин, не говоря уже о лицах без гражданства и лицах с двойным гражданством.

     Однако, при этом необходимо учитывать два  императива, установленные налоговым законом

     1. Период нахождения физического  лица в Российской Федерации  не прерывается на периоды  его выезда за пределы Российской  Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечение или обучения. 2. Российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, признаются налоговыми резидентами независимо от фактического времени нахождения их в Российской Федерации.

     Объект  налогообложения. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

     1) от источников в Российской  Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

     2) от источников в Российской  Федерации - для физических лиц,  не являющихся налоговыми резидентами  Российской Федерации.

     В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные  организации признаются плательщиками  налога на прибыль. При этом как налогоплательщики они могут выступать в виде:

  • иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающих доходы от источников в Российской Федерации;
  • иностранных организаций, которые не осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но получают доходы от источников в Российской Федерации.

     Если  деятельность иностранной компании на территории Российской Федерации  привела к образованию постоянного  представительства, то такая иностранная  организация становится самостоятельным  плательщиком налога на прибыль согласно российскому налоговому законодательству. Иностранная организация в этом случае исчисляет налог на прибыль со всех доходов, полученных на территории Российской Федерации и относящихся к деятельности этой иностранной организации через постоянное представительство.

     Если  иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации активную деятельность предпринимательского характера, но указанная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, то полученные этой иностранной организацией доходы не подлежат обложению на территории Российской Федерации.

     В отношении иностранных организаций, которые не осуществляют деятельности на территории Российской Федерации  через постоянные представительства, но которые получают доходы от источников в Российской Федерации, применяется принцип налогообложения отдельных видов их доходов, полученных на территории Российской Федерации. Согласно этого принципа, облагаются доходы, полученные иностранными организациями от источников в Российской Федерации, в форме дивидендов, процентов по кредитам и займам, доходы в виде лицензионных платежей от предоставления прав пользования объектами интеллектуальной собственности и так далее.

     Налогообложение осуществляется на основании принципа не дискриминации, то есть порядок налогообложения, установленный НК РФ, применяется в отношении всех категорий иностранных организаций, вне зависимости от их страны - страны резиденции. Исключением из этого принципа не дискриминации является налогообложение доходов нерезидентов, полученных на территории Российской Федерации, осуществляемое в соответствии с двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключаемыми Российской Федерацией с зарубежными странами. Если деятельность иностранной компании на территории России привела к образованию постоянного представительства в соответствии с вышеназванным Соглашением, то компания становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль согласно российскому налоговому законодательству. Когда деятельность компании на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, то налогообложение данной компании происходит в стране инкорпорации.

     В этой связи значимыми являются следующие  факторы:

  • является ли полученный иностранной организацией доход от источников в Российской Федерации или его возникновение не связано с деятельностью на территории Российской Федерации;
  • признается ли деятельность по извлечению доходов предпринимательской или полученные иностранной организацией доходы не связаны с осуществлением активной предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
  • приводит ли указанная деятельность на территории Российской Федерации к образованию постоянного представительства.
 

     2. Налогообложение доходов физических лиц (резидентов и нерезидентов) 

     Физическое  лицо - работник, принятый на работу на территории РФ, при получении доходов  становится налогоплательщиком, с доходов  которого удерживается НДФЛ. Кроме  этого работодатель должен исчислять  и уплачивать с доходов своего работника взносы в ПФ РФ.

     Пункт 3 статьи 224 НК РФ определяет налоговую  ставку в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами  РФ, в размере 30 %. Понятие "Налоговый  резидент" для целей налогообложения  определено в статье 11 НК РФ. Под физическими лицами - налоговыми резидентами РФ понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Для того чтобы определить налоговый статус налогоплательщика, необходимо рассчитать количество дней фактического пребывания иностранного гражданина на территории РФ. Течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ.

     Календарная дата определяется на основании отметок пропускного контроля в его загранпаспорте или в миграционной карте. Если соответствующие отметки отсутствуют, то как доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые другие документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания. Например:

     трудовой  договор, заключенный с иностранным  гражданином;

     командировочное удостоверение;

     табель  учета рабочего времени и расчета  заработной платы и другие формы  первичной документации по учету  труда и его оплаты.

     Обложение доходов по ставке 30 % производится в течение первых 183 дней пребывания на территории РФ в рамках календарного года (письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-05-01-03/82).

     После истечения 183 дней пребывания на территории РФ иностранный гражданин имеет право на перерасчет НДФЛ за весь период пребывания его на территории РФ по ставке 13 %.

     Работник  вправе письменно обратиться к налоговому агенту, который до этого удерживал  с него налог по ставке 30 %, с заявлением о возврате излишне удержанного налога (п. 1 ст. 231 НК РФ).

     Кроме того, от статуса резидента или  нерезидента зависит также и  объект налогообложения. В отношении  налоговых нерезидентов налог на доходы физических лиц применяется  только в отношении доходов от источников в РФ. Резиденты платят НДФЛ со всех доходов (ст. 207, 209 НК РФ).

     Налогообложение доходов, полученных физическими лицами в результате погашения паев.

     Доход (убыток) по сделкам с инвестиционными  паями в целях налогообложения  НДФЛ определяется как разница между  суммой, полученной при погашении инвестиционных паев, и расходами на их приобретение, реализацию (погашение) и хранение. К указанным расходам относятся:

     сумма инвестиций, перечисленная на счет фонда при приобретении паев через налогового агента, включая сумму надбавки;

     сумма, затраченная на приобретение инвестиционных паев на вторичном рынке по договорам купли-продажи или иным договорам, предусматривающим возмездный переход прав собственности на паи;

     стоимость инвестиционных паев, полученных владельцем паев в порядке наследования или дарения;

     скидка, уплачиваемая при погашении инвестиционных паев;

     другие  расходы, непосредственно связанные  с куплей, продажей и хранением  ценных бумаг, на услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

     Налоговый агент производит расчет и удержание налога на доход в порядке, предусмотренном статьей 214.1 главы 23 части второй Налогового кодекса РФ, с уменьшением суммы общего дохода от реализации инвестиционных паев на совокупную сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение и реализацию указанных паев по методу ФИФО.

     Поскольку налоговый агент всегда располагает документальным подтверждением части расходов своих пайщиков на приобретение и погашение паев (скидки), то имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, при расчете НДФЛ предоставлен быть не может.

     Если  паи приобретались клиентом в  налоговый агент путем подачи заявки на приобретение паев и перевода средств на счет фонда, то налоговый агент может самостоятельно документально подтвердить затраты на приобретение, реализацию и хранение паев.

     И так, ставка налога на доходы физических лиц – налоговых резидентов составляет 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

     Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, ставка налога составляет - 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

 

      3. Налогообложение доходов юридических лиц (резидентов и нерезидентов) 

     Юридические лица- инвесторы паевого инвестиционного  фонда обязаны уплачивать: налог на прибыль

     Прибыль юридического лица — инвестора паевого фонда возникает при реализации инвестиционного пая как разница между ценой продажи пая и ценой его приобретения и относится на финансовые результаты. Также прибыль юридического лица может возникать при погашении пая или получения пайщиками ежегодных или промежуточных выплат дохода по инвестиционным паям.

     При выплате суммы, полученной от погашения паев юридическому лицу, управляющая компания не удерживает налог на прибыль. Данный налог уплачивается юридическим лицом самостоятельно.

     Операции, связанные с обращением ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

     Резиденты РФ — Российские юридические лица и иностранные юридические лица, имеющие постоянное представительство в России, относят прибыль от продажи инвестиционных паев на финансовые результаты года и уплачивают налог самостоятельно по ставке 20%.

     Для нерезидентов РФ — юридических лиц — налоговых резидентов тех государств, с которыми у РФ нет Соглашений об избежание двойного налогообложения, налог удерживается по ставке 20% и уплачивается налоговым агентом — Управляющей Компанией самостоятельно. При этом более чем с 80 странами указанные Соглашения подписаны, и ставка налога определяется с учетом страны и соответствующего Соглашения об избежании двойного налогообложения (в некоторых случаях налог в России не удерживается и не уплачивается).

     Налоговый режим, применяемый к иностранным  организациям в Российской Федерации, во многом зависит от того, образует ли их деятельность постоянное представительство на территории России.

     В соответствии со ст.246 НК РФ иностранные  организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через  постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

     Согласно  п.2 ст.306 НК РФ, постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей г.25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. При этом такая деятельность должна подпадать под один из видов, перечисленных в указанном пункте. В частности через постоянное представительство может осуществляться деятельность, связанная с выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

     Законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается приводящей к образованию постоянного представительства:

     1) наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации,

     2) осуществление иностранной организацией  предпринимательской деятельности  на территории Российской Федерации,

     3) осуществление такой деятельности  на регулярной основе.

     Факт  осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации  деятельности подготовительного и  вспомогательного характера при  отсутствии указанных признаков  постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (см. п.4 ст.306 НК РФ).

     При осуществлении иностранной компанией на территории России для себя лично деятельности исключительно подготовительного и вспомогательного характера, без непосредственного оказания рекламных и информационных услуг (например, только подписание контрактов без исполнения обязательств), можно утверждать, что такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Однако совершение на территории России каких-либо иных фактических и юридических действий, направленных на выполнение обязательств по договорам или совершение подготовительных действий в интересах третьих лиц (как самостоятельный вид деятельности), образует постоянное представительство.

     Соответственно, при заключении агентского договора по схеме договора поручения, когда российская организация принимает на себя обязательства представлять интересы иностранной компании в РФ и заключать от ее имени договоры на оказание рекламных и/или информационных услуг, деятельность такой иностранной компании следует рассматривать как осуществляемую через постоянное представительство на территории Российской Федерации. И напротив, в случае подписания между иностранной компанией и российским обществом, действующим в рамках своей основной деятельности, агентского договора, предполагающего заключение договоров на оказание рекламных и/или информационных услуг от лица российской компании (комиссионная схема), иностранная лицо не признается осуществляющим деятельность на территории РФ через постоянное представительство.

     Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной  организацией, при отсутствии признаков  зависимого агента, предусмотренных  пунктом 9 статьи 306 НК РФ, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации (п.10 ст.306 НК РФ).

     Однако  при этом следует учитывать, что  соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность иностранной организации может рассматриваться как образующая постоянное представительство на территории России, либо, напротив, как исключающая его образование.

     Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через  постоянное представительство в  Российской Федерации, по налогу на прибыль устанавливаются ст.307 НК РФ. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

     • доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;

     • доходы иностранной организации  от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

     • другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

     Налоговая база определяется как денежное выражение  объекта налогообложения, установленного пунктом 1 статьи 307 НК РФ.

     Согласно  пункту 3 указанной статьи 307 НК РФ, в  случае, если иностранная организация  осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

     В соответствии с пунктом 4 статьи 307 НК РФ, при наличии у иностранной  организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Применительно к указанным видам услуг, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставке 24 процента, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.