Современная тенденция сближения финансового учета по РСБУ и МСФО
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИИ
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования
«Пермский национальный исследовательский
политехнический университет»
Кафедра экономики и управления на предприятии
Курсовая работа
по дисциплине «Финансовый учет»
на тему «Современная тенденция сближения финансового учета по РСБУ и МСФО»
Выполнил (а): |
Студент (ка) гр. БУ-11Б |
Хабарова С.С. |
Проверил (а): |
Мухина Е.Р. |
Пермь 2014
Содержание
Введение
Появление и принятие международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) влекут за собой особые последствия для стран с переходной экономикой: поскольку эти страны не обладают финансовой инфраструктурой, которая существует в развитых странах, отсутствие доверия к финансовой информации отрицательно влияет на способность этих стран к привлечению иностранного капитала. Переход на МСФО рассматривается как один из способов преодоления этого барьера, и многие страны с переходной экономикой принимают МСФО в качестве средства повышения доверия к корпоративной финансовой отчетности.
На протяжении многих лет идет поэтапное реформирование отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности с использованием международного опыта, общепризнанного инструмента реформирования бухгалтерского учета - международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Использование принципов МСФО позволяет перевести информацию, представленную в отчетности, на общедоступный международный экономический язык.Все перечисленные факторы характеризуютактуальность выбранной темы курсовой работы.
Объектом исследования являются международные стандарты финансовой отчетности. Предметом исследования – применение МСФО в практической деятельности хозяйствующих субъектов на Российской Федерации.
Целью курсовой работы является изучение применения МСФО в Российской Федерации, сравнение российских и международных стандартов бухгалтерского учета.
Для достижения поставленной цели автором сформулированы следующее задачи:
- изучение изменений российских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;
- сравнительный анализ порядка учета отдельных участков учета по правилам, регламентированным российскими и международными стандартами ведения учета и формирования отчетности.
При написании работы были использованы нормативные акты и периодическая литература за последние годы, учебная литература.
Глава 1. Изменения российских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
Международные стандарты финансовой
отчетности (МСФО) являются признанной
системой учета, применение которой позволяет
сделать бухгалтерскую отчетность максимально
достоверной. Официально цель Совета по
МСФО (
Программа перехода на МСФО была принята Правительством РФ еще в 1998 г. Долгий путь к европейским стандартам объясняется экспертами тем, что действующее отечественное правовое поле вступает в противоречие с отдельными требованиями МСФО. Также высказывается мнение, что введение МСФО должно сопровождаться полным пересмотром концепции бухгалтерского учета в России, а резкий переход может неблагоприятно отразиться на качестве бухгалтерской отчетности российских компаний. В России выбран путь поэтапного введения изменений [32].
Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.
Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – Программа) [5].
Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» были определены основные цели, задачи и программы реформирования.
Цель реформирования системы бухгалтерского учета состояла в следующем– приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Задачи реформы заключались в следующем:
- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;
- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности реформа будет проводиться по следующим основным направлениям:
- совершенствование нормативного правового регулирования;
- формирование нормативной базы (стандарты);
- методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
- международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).
За период действия Программы перехода на МСФО в российском законодательстве появились Положения по ведению бухгалтерского учета:
- «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»(ПБУ 18/02);
- «Изменения оценочных значений»(ПБУ 21/2008);
- «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»(ПБУ 22/2010);
- «Отчет о движении денежных средств»(ПБУ 23/2011).
Существенно изменены ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Введен в действие Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые типовые формы бухгалтерской отчетности, применяемые с отчетности за 2011 г., максимально приближенные к требованиям Международных стандартов.
Приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 утвержден План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 – 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). МСФО в России признаны в конце 2011 г. Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» и в настоящее время касаются только тех организаций, которые обязаны составлять консолидированную отчетность в силу закона или составляют ее добровольно. В ближайшие годы ситуация в области регулирования бухучета в РФ и принципы его ведения будут кардинально меняться [29].
Применение международных стандартов финансовой отчетности в России
Де-факто применение МСФО в России – давно свершившееся событие. Однако де-юре до последнего времени применение МСФО на территории России было как не разрешено, так и не запрещено. Ситуация парадоксальная, но это факт. Событийный шаг в законодательстве, открывающий новый путь МСФО, был сделан с принятием Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее – Федеральный закон N 208-ФЗ), вступившего в силу с 10.08.2010 [27].
При рассмотрении Федерального закона № 208-ФЗ привлекает внимание введение в оборот понятия «консолидированная финансовая отчетность», ранее определенного лишь для банковских групп в Положении о консолидированной отчетности Банка России от 30.07.2002 № 191-П.
Закон устанавливает обязанность определенных субъектов составлять, представлять, публиковать консолидированную финансовую отчетность (далее – КФО). В ч. 2 ст. 1 Федерального закона № 208-ФЗ под КФО понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение и его изменения, а также результаты деятельности организации, организаций и (или) иностранных организаций – группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО.
В условиях продолжающейся экономической интеграции основной задачей введения КФО является привлечение иностранных инвестиций в отечественную экономику путем использования финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, понятной инвесторам.
Субъектами, на которых распространяется действие ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 208-ФЗ, являются кредитные, страховые, другие организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.Отдельно следует упомянуть, что особенности порядка составления и публикации организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, консолидированной финансовой отчетности устанавливаются Правительством РФ [31].
Порядок составления, представления и публикации КФО указан в ч. 1 ст. 3 Федерального закона № 208-ФЗ. Согласно этому порядку КФО составляется в соответствии с МСФО. На территории Российской Федерации применяются МСФО и разъяснения МСФО, принимаемые Фондом комитета по международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ по согласованию с Банком России (ч. 3 ст. 3 Федерального закона № 208-ФЗ).
Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации в соответствии с Федеральным законом от 06.121.2011№402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [34].
СогласноФедерального закона № 208-ФЗ КФО предоставляется следующим лицам:
- участникам (акционерам) организации в порядке, определяемом учредительными документами организации;
- уполномоченному органу исполнительной власти в порядке, определяемом Правительством РФ (за исключением кредитных организаций);
- кредитными организациями – в Банк России в порядке, определенном Банком России.
Основными требованиями к составлению и представлению КФО являются:
- ведение отчетности на русском языке (ч. 6 ст. 4 Федерального закона № 208-ФЗ);
- проведение обязательного аудита годовой КФО и представление вместе с КФО аудиторского заключения на нее (ст. 5 Федерального закона № 208-ФЗ);
- предоставление годовой КФО участникам организации до проведения общего собрания, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность (ч. 7 ст. 4 Федерального закона № 208-ФЗ).
В соответствии со ст. 6 Федерального закона № 208-ФЗ осуществляется надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности:
- надзор за соблюдением сроков представления и публикации консолидированной финансовой отчетности организациями, за исключением кредитных организаций, осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством РФ;
- надзор за представлением и публикацией консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями осуществляет Банк России.
Начало применения МСФО для целей составления, представления и публикации КФО обозначено в ч. 1 ст. 8 Федерального закона № 208-ФЗ. Организации составляют, представляют и публикуют КФО начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации. Очень существенный момент, поскольку прежде МСФО не были признаны для применения на территории России. Принятие Закона о КФО до признания МСФО на территории России – стратегический шаг, дающий время для организационных действий соответствующих субъектов [28].
Федеральный закон№ 208-ФЗ знаменует собой новый этап в реформировании отечественной системы бухгалтерского учета. Следующим эпохальным этапом будет принятие закона о признании МСФО в России, который ликвидирует правовую пустоту между фактическим его применением и признанием.
Отметим, что Федеральный закон№ 208-ФЗ касается крупных предприятий. По мнению автора, применение международного опыта в области бухгалтерского учета не должно ограничиваться только крупными предприятиями. Логично было бы использовать международный опыт в области бухгалтерского учета по отношению к малым и средним предприятиям. Необходим дифференцированный подход к разным субъектам. Возможно, в ближайшем будущем в России произойдет принятие стандартов (положений) для предприятий малого и среднего бизнеса и тем самым будет реализовано понятие рациональности информации [33].
Ряд акционерных обществ и других компаний, не попавших в сферу прямого влияния Закона № 208-ФЗ, формирует сводную (консолидированную) отчетность по требованию акционеров (учредителей), инвесторов, кредитных организаций и других организаций на добровольной основе.
Набор правил по составлению сводной отчетности утвержден Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (в ред. от 24.12.2010). Этот документ базируется на действующих законодательных нормах и методических указаниях Минфина России, но допускает использование МСФО с дополнительным раскрытием способов ведения бухгалтерского учета, оценок, отличающихся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
Следовательно, компании, составляющие сводную (консолидированную) отчетность по иным основаниям (на добровольной основе), могут выбрать для ее составления любую приемлемую систему учета, в том числе российские стандарты или официально признанные документы МСФО, в зависимости от пожелания заинтересованных пользователей (рис. 1) [30].
Таким образом, адаптацию системы учета в Российской Федерации можно определить как процесс постепенного изменения учетных правил с целью формирования финансовой информации в соответствии с требованиями МСФО. Результатом данного процесса является сопоставимость показателей финансовой отчетности как российских, так и зарубежных компаний.
Порядок официального признания МСФО разработан Минфином России и утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации».
В соответствии с этим документом МСФО будут применимы на территории Российской Федерации при условии, что они обеспечат выполнение задачи, предусмотренной п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ. Это значит, что должна быть сформирована документированная и систематизированная информация об объектах в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и на ее основе составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, так необходимая внутренним и внешним пользователям.
┌───────────┐
┌─────────────┐
│Нормативная│ │ Интересы │ │ Интересы │
│
база │ │пользователей│
└─────┬─────┘
└──────┬──────┘
└────────┬────────┘
\│/
┌─────┴─────┐
│ Публичные │
│ компании │
└─────┬─────┘
└────────────────────┬────────
┌──────────────────┐ ┌──────────┴─────────┐ ┌────────────────────┐
│ Индивидуальная │ │Учетно-аналитическая│ │ Адаптация элементов│
│
финансовая │<────┤ система
предприятий├───>│учетно-
│отчетность по РСБУ│ │ │ │ системы к МСФО │ │
└──────────────────┘ └──────────┬─────────┘ └────────────────────┘ │
┌────────┴──────┐│ │отчетность по МСФО│ │
│ Трансформация ├┤ └──────────────────┘ │
└───────────────┘│ ┌──────────────────┐ │
Рисунок 1. – Схема адаптации бухгалтерского учета и отчетности к МСФО в России
Положением о признании МСФО предусмотрена возможность непризнания части документов МСФО на территории Российской Федерации, допускалось даже изъятие отдельных положений документов МСФО. Кроме того, заключение экспертного органа могло содержать предложения о принятии дополнительных положений к стандарту (разъяснению) по предмету данного документа, если это обусловливается особенностями применения данного документа на территории Российской Федерации.
Заметим, что для обеспечения доступа заинтересованных пользователей к качественной и надежной персонифицированной информации о субъектах видов экономической деятельности индивидуальную бухгалтерскую отчетность Минфин России обязал составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности были выбраны не только из-за их высокого качества, полезности подготавливаемой на их основе информации, необходимости сокращения времени и ресурсов, которые необходимо затратить на разработку правил учета и отчетности, но и потому, что экономика России должна стать полноценной частью мирохозяйственной системы. В этих условиях большое значение приобретает вовлеченность России в процесс гармонизации правил учета и отчетности. Это является необходимой предпосылкой и условием для развития интеграционных процессов.
Значение данного подхода к определению цели применения МСФО, по мнению Рыбалко О.А., состоит в следующем [30]:
Во-первых, этот подход учитывает взаимосвязь между экономическим ростом и бухгалтерским учетом и отчетностью как инструментом генерации и распространения прозрачной финансовой информации. Эта взаимосвязь носит двусторонний характер: преобразования в области учета и отчетности обусловливаются экономическим развитием и, в свою очередь, создают для него предпосылки.
Во-вторых, в соответствии с данным подходом применение МСФО подразумевает реализацию всего комплекса целей и задач преобразований в российской экономике, как микро-, так и макроэкономических.
В-третьих, данный подход учитывает интеграционную, мирохозяйственную составляющую преобразований в области учета и отчетности, т.е. увязывает преобразования в российской экономике с общемировыми тенденциями к объединению.
Общеэкономическая ситуация играет ключевую роль в оценке возможностей внедрения МСФО в России, поскольку отражает готовность субъектов экономики к их восприятию.
Глава 2. Сходства и различия российских и международных стандартов ведения бухгалтерского учета
Учет выручки в соответствии с российскими и международными стандартами ведения бухгалтерского учета
Понятие доходов в МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (далее – РСБУ) идентичны. И в МСФО, и в ПБУ доход определен как приращение экономических выгод за счет увеличения активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников (Принципы МСФО, п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Приток (отток) экономических выгод, а также возможность оценки являются базовыми критериями признания и оценки всех элементов финансовой отчетности в МСФО. Поэтому в случае невозможности достоверной оценки дохода выручка не может быть признана. Аналогично и в российском учете признание выручки откладывается, если не может быть определена сумма выручки (п. 12 ПБУ 9/99).
В МСФО порядку учета выручки посвящен специальный стандарт IAS 18 "Выручка", при этом под выручкой понимается доход от обычной деятельности компании, то есть продажи товаров, предоставления услуг либо активов компании с целью получения процентов, лицензионных платежей, дивидендов.
Оценка
В соответствии с МСФО (IAS) 18 сумма выручки всегда должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения (с учетом любых торговых скидок). Справедливая стоимость определяется в МСФО как сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Справедливая стоимость является основным методом оценки в МСФО. В основе ее определения лежит допущение о непрерывности деятельности организации, которая не имеет намерения ликвидироваться либо значительно сокращать масштабы своей деятельности и, следовательно, осуществлять операции на невыгодных условиях вынужденной продажи.
Для российского же учета это понятие новое. Более привычным для нас является понятие "рыночная стоимость". Однако эти понятия не являются полностью идентичными. Рыночная цена, как правило, выступает одним из методов определения справедливой стоимости. Различие между ними наиболее наблюдаемо при отсутствии активного рынка. Очевидно, что в случае продажи уникального товара, услуг справедливая стоимость сделки может не соответствовать ее рыночной оценке.
Что касается отечественных методов оценки выручки, то согласно российскому ПБУ 9/99 величина выручки определяется по цене, установленной сторонами в договоре или пользователем активов организации. При отсутствии цены в договоре используется обычная цена в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).
Очевидно, что договорная цена может быть занижена (завышена) сторонами по отношению к справедливым условиям совершения сделки. В российском бухгалтерском учете это обычно не вызывает корректировки до рыночной цены. В ряде случаев (для сделок с финансовыми инструментами, а также в других сделках, подпадающих под критерии ст. 40 НК РФ) корректировки цены выполняются, но происходит это только в налоговом учете.
Для целей соответствия МСФО по указанным сделкам может потребоваться корректировка признанной выручки до справедливой стоимости в бухгалтерском учете.
Если поступление денег отсрочивается, то такая сделка напоминает собой кредитование покупателя. Поэтому, когда речь идет о льготном кредитовании (например, отсрочивание без процентов, получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной), можно говорить о том, что справедливая стоимость сделки будет меньше номинальной суммы возмещения.
В соответствии с IAS 18 выручка при отсрочке платежа более чем на год должна быть дисконтирована.
Российские требования к отражению выручки не предусматривают дисконтирования той части доходов, которые отложены во времени к оплате: "При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности" (п. 6.2 ПБУ 9/99).
Соответственно, выручка по неоплаченным счетам признается в учете единовременно и в полном объеме в период совершения отгрузки, передачи работ, оказания услуг и оформления соответствующего первичного документа.
По правилам МСФО в условиях отсрочки платежа сумма выручки должна быть признана в размере оплаченной суммы плюс неоплаченная часть, дисконтированная на период предоставленной отсрочки. Расходы, связанные с раскручиванием ставки дисконта и приводящие к увеличению обязательства по оплате, будут признаваться в будущих периодах в качестве финансовых расходов.
Особенности признания выручки от продажи товаров
МСФО (IAS) 18 определяет следующие критерии признания выручки при продаже товаров:
1) переход рисков и преимуществ владения товаром;
2) потеря управления, контроля;