Способы и меры обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов

 СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 4

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ 7

1.1. Налоговая обязанность: понятие, основания ее возникновения 7

1.2. Порядок и условия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов 10

ГЛАВА 2. СПОСОБЫ И МЕРЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ 14

2.1.  Гражданско-правовые (диспозитивные) способы обеспечения  исполнения обязанности по уплате  налогов и особенности их применения: залог имущества, поручительство, пени 14

2.2. Административно-правовые (императивные) способы обеспечения  исполнения обязанности по уплате  налогов и особенности их применения: приостановление операций по  счетам в банке, арест имущества 23

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ ПУТИ И ПЕРСПЕКТИВЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СПОСОБОВ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ 31

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 39

СПИСОК ИСТОЧНИКОВ 44

ПРИЛОЖЕНИЕ 1 48

ПРИЛОЖЕНИЕ 2 49

ПРИЛОЖЕНИЕ 3 50

ВВЕДЕНИЕ

 Обостряющаяся проблема собираемости доходов бюджетов всех уровней, расходы  на социальную сферу, оборонный комплекс и другие важные государственные  программы требуют пристального внимания к вопросам совершенствования налоговой системы России.

Любое решение государства будет  реальным только при условии изыскания  возможности покрытия затрат, связанных  с выполнением государственного бюджета - это основной источник функционирования государства, а чтобы сформировать бюджет по доходам нужно, прежде всего, установить и собрать налоги.

Налоги - основной источник доходов  государства. За счет налогов формируется  около 70% федерального бюджета. При  этом фактически налоги в стране платит лишь половина налогоплательщиков. Так общая сумма задолженности перед бюджетом по налогам и сборам по состоянию на 01.01.2013 года составляет 782,16 млрд.руб.¹ Следствие этого – неполнота поступлений в бюджет, перебои в выплате заработной платы в бюджетной сфере, пенсий, социальных выплат. Таким образом, полное и своевременное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов имеет исключительно важное социальное значение, является условием поступательного развития общества и формирования цивилизованной рыночной экономики. Решение этой проблемы должно обеспечиваться эффективно работающим правовым механизмом, который должен, во-первых, способствовать точному и своевременному исполнению каждым гражданином своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов и, во-вторых, не создавать помех для развития экономической активности населения. Для того чтобы гарантировать своевременное и полное поступление налогов и сборов, предотвращение ущерба от их несвоевременного или неполного поступления, используются различные способы. Относительно новым для налоговой системы Российской Федерации правовым инструментом является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Надлежащее законодательное установление указанных способов и порядка их применения позволяет должным образом обеспечить наполнение бюджета и стабильность всей экономической системы государства.

Актуальность выбранной  темы обусловлена неэффективностью деятельности государства по формированию фондов денежных средств за счет налоговых  поступлений, в первую очередь государственного бюджета, необходимостью усиления системы  государственного управления в этой сфере, в том числе государственного финансового контроля.

В последние годы проблемы правового  регулирования налоговых отношений, налоговой системы не оставались без внимания юридической науки. Кандидатские диссертации были защищены С.Г. Пепеляевым, Е.В. Покачаловой, М.Ф. Ивлиевой, М.Ю. Орловым, Е.Е. Туником, Д.В. Винницким, Е.М. Ашмариной, А.А. Поляк, С.Я. Боженком, докторская диссертация - Г.В. Петровой, посвященные налогообложению отдельных участников налоговых правоотношений - граждан и юридических лиц, проблемам налоговой системы Российской Федерации, правового регулирования налогообложения некоммерческих организаций, правового регулирования неналоговых доходов государственных и местных бюджетов, правового регулирования налоговых отношений в целом.

В разработку проблем, связанных с  исполнением обязанности по уплате налоговых платежей, внесен вклад  такими авторами, как: П.П. Гензель, Ф. Нити, М.Ф. Орлов, А.А. Соколов, М.М. Сперанский, А.А. Тривус, Н.И. Тургенев, В.Н. Твердохлебов, И.И. Янжул и другие.

В той или иной степени налоговое  обязательство подвергалось исследованию в работах С.В. Запольского, Н.П. Кучерявенко, А.Н. Козырина, Г.Л. Марьяхина, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.А. Ровинского, А.И. Худякова, Н.И. Химичевой, Ю.В. Цветкова, С.Д. Цыпкина и других. Особо следует отметить работы Е.В. Порохова «Теория налоговых обязательств», в которой автор коснулся многих аспектов динамики налогового обязательства, М.В. Карасевой «Финансовое правоотношение», в которой не только анализируется финансовое правоотношение, но и предлагается определение налогового обязательства как разновидности финансового правоотношения.

Цель данной работы заключается  в анализе способов и мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.

Исходя из этого, определены основные задачи, которые необходимо решить в данной работе:

- проанализировать понятие обязанности по уплате налогов;

- исследовать способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов;

- проанализировать практические  проблемы применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов;

- определить перспективы  совершенствования способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.

В ходе написания работы было проанализировано налоговое законодательство, а также различная учебно-методическая литература. За основу работы взяты  материалы официального сайта Министерства финансов РФ, официального сайта ФНС России, статьи из журналов «Российский налоговый курьер», «Налоговый вестник» и др.

Несмотря на большое количество работ, посвященных исследованию налоговых  правоотношений, пока еще нельзя признать, что все проблемы изучения правового  регулирования налоговых отношений  по вопросам полной и своевременной  уплаты налогов решены. В своем  большинстве работы названных ученых посвящены характеристике налогового законодательства, предмета, метода налогового права, анализу налоговых правоотношений, исследованию правового режима взимания отдельных видов налогов.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ

1. Налоговая обязанность: понятие, основания ее возникновения

Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений. НК РФ рассматривает налоговую обязанность в качестве модели, образца правомерного поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы. Вместе с тем, законодательное закрепление состава юридических фактов, лежащих в основе возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога (сбора), а также механизма исполнения данной обязанности, придает налогообложению «прозрачность», позволяющую обязанным лицам четко видеть границы своего правового статуса в имущественных отношениях с государством.

НК РФ выделяет из общей  совокупности обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) исполнение обязанности  по уплате налогов и сборов в отдельную  главу. Тем самым законодатель учел недостатки предыдущих нормативных  актов и дал возможность рассматривать  налоговую обязанность в двух аспектах: широком и узком. Налоговая обязанность в широком аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных статье 23 НК РФ. А в узком аспекте - часть налоговых обязанностей налогоплательщика и является реализацией конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений. Одновременно, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т, д.

Сущность исполнения налоговой  обязанности заключается в уплате налога или сбора. Содержание налоговой  обязанности составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или  сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает  и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры  между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. НК РФ закрепляет расширительный подход к рамкам поведения налогоплательщика, согласно которому законными считаются только действия, прямо предписанные законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии соблюдения его прав со стороны налоговых органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым законодательством.

Согласно данным статистической отчетности УФНС России по Тюменской области далеко не все налогоплательщики добросовестно выполняют свою конституционную обязанность по уплате налогов и сборов. Так, сумма общей задолженности по налогам и сборам в Тюменской области за 2012 год составляет 4,17 млрд.руб., что соответствует сумме задолженности в период кризиса 2009 года, а по отношению к 2011 году составляет 70,08%, то есть мы видим небольшое снижение задолженности. Что же касается структуры задолженности, то и урегулированная задолженность, и сумма задолженности, невозможной к взысканию налоговыми органами достаточно нестабильна² (см. Приложение 1, Приложение 2)

Первичным элементом налоговой  обязанности является момент, с которого данная обязанность начинает существовать. Налоговое законодательство связывает  обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяются по-разному.

Исполнение налоговой  обязанности четко определено временными рамками. Сроки уплаты налогов и  сборов устанавливаются применительно  к каждому налогу и сбору. Изменение  срока уплаты налога допускается  только по правилам, установленным  НК РФ. При уплате налогов со сложным  юридическим составом (т. е. когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ основанием для прекращения налоговой обязанности  является наступление одного из следующих  обстоятельств:

- уплата налога (сбора) налогоплательщиком или плательщиком сбора;

- возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога или сбора;

- смерть налогоплательщика  или признание его умершим в установленном порядке (задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества);

- ликвидация организации  налогоплательщика после проведения  ликвидационной комиссией всех  расчетов с бюджетами (внебюджетными  фондами).

Кроме названных обстоятельств  самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются: списание безнадежных долгов по налогам и  сборам в порядке ст. 59 НК РФ; уплата налога за налогоплательщика его  поручителем в порядке ст. 74 НК РФ.

2. Порядок и условия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов

По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Кроме того, российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому перевод долга по налоговым платежам и другие подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 2 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Неисполнение физическим лицом или организацией налоговой  обязанности в добровольном порядке  является основанием для направления  налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога.

Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая  недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика  в банке, а также путем обращения  взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении  налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации образовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем, в случае неисполнения этого требования, применять меры принуждения.

Наличие данного положения  в ст. 45 НК РФ свидетельствует о  том, что уплата налога может пониматься в двух значениях:

1) в качестве действия  самого налогоплательщика (добровольного  или на основании требования  уполномоченных органов государства);

2) в качестве действия  налогового или иного уполномоченного  органа по взысканию неуплаченного  (не полностью уплаченного) налога.

По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей  обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк платежного поручения на уплату налога. Аналогичное  правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными  средствами. Вместе с тем в зависимости  от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может  быть исполнена и двумя другими  способами:

1) в порядке зачета  переплаченной ранее суммы налога (ст. 78 НК РФ);

2) при взимании налога  у источника выплаты налоговая  обязанность считается выполненной  с момента удержания обязательного  платежа налоговым агентом.

Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий  от статуса налогоплательщика, порядок  принудительного взыскания налога. Относительно организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с  физических лиц, не являющихся индивидуальными  предпринимателями, производится в  судебном порядке.

Статья 45 НК РФ запрещает  производить бесспорное взыскание  налога с организации, если обязанность  по его уплате основана на изменении  налоговым органом юридической  квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической  квалификации статуса и характера  деятельности налогоплательщика.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (взыскание  налога) производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи. Однако налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может «ожидать» добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога.

Обязательным правилом бесспорного  взыскания налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплательщика  со стороны налоговых органов  о вынесенном решении и его  содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного  нормативного акта.

В случае недостаточности  или отсутствия денежных средств, находящихся  на банковском счете, для погашения  налоговой недоимки налоговый орган  вправе принять одно из двух решений:

1) продолжать обращение  взыскания на банковский счет  по мере поступления на него  денежных средств;

2) взыскать налог за  счет иного имущества налогоплательщика  или налогового агента. Взыскание  налога или сбора за счет  иного имущества налогоплательщика  осуществляется в различных правовых  режимах, зависящих от организационно-правового  статуса частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества  налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью, в течение трех дней направляется судебному приставу - исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам, установленным ФЗ «Об исполнительном производстве», но с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

НК РФ устанавливается двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем исполнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой недоимки.

Взыскание налога за счет имущества  налогоплательщика-организации или  налогового агента организации производится в определенной последовательности. В первую очередь обращается взыскание  на наличные денежные средства. Затем  подлежит взысканию имущество, непосредственно  не участвующее в производственном цикле организации, в частности  ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений. В  третью очередь налоговая недоимка удовлетворяется за счет готовой  продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих  или не предназначенных для прямого  участия в производстве. При недостаточности  для погашения налогового долга  денежных средств, вырученных по результатам  обращения взыскания на перечисленное  имущество, реализуются сырье и  материалы, предназначенные для  непосредственного участия в  производстве, а также основные средства организации - станки, оборудование, здания, сооружения. В последнюю очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения налоговой недоимки имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако обращение взыскания на такое имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога соответствующие договоры между недоимщиком и другими лицами были расторгнуты или признаны недействительными в порядке, установленном действующим налоговым и гражданским законодательством.

ГЛАВА 2. СПОСОБЫ И МЕРЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ

2.1. Гражданско-правовые (диспозитивные) способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и особенности их применения: залог имущества, поручительство, пени

НК РФ, закрепляя способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусматривает как гражданско-правовые способы обеспечения (залог, поручительство, пени), так и способы обеспечения, характерные для отношений, построенных на властном подчинении одной стороны другой, т.е. финансово-правовые и административно-правовые способы.³ К административно-правовым способам следует отнести приостановление операций по счетам в кредитных организациях, к административно-правовым - арест имущества (полный или частичный). В данном пункте рассмотрим правовой режим гражданско-правовых способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Охарактеризуем залог  имущества подробнее.

Статья 73 НК РФ регламентирует такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как залог.⁴ В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом. При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем). Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики или плательщики сборов, так и третьи лица.

Главное отличие залога в  налоговых правоотношениях по сравнению  с гражданско-правовыми отношениями  состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов  и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ). Предметом  залога может быть имущество, в отношении  которого возможно установление залога по гражданскому законодательству, если иное не закреплено ст. 73 НК РФ. В соответствии со ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, кроме имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Законодательство о налогах и сборах предусматривает ограничение в отношении предмета залога в виде запрета использования последующего залога (п. 4 ст. 73 НК РФ), т.е. залога имущества, уже находящегося в залоге в обеспечение других требований (ст. 342 ГК РФ).⁵ Законодательством установлены дополнительные гарантии обеспечения прав залогодержателя - налогового органа в виде ограничения прав залогодателя в отношении предмета залога. Положения п. 6 ст. 73 НК РФ закрепляют необходимость согласований с залогодержателем любых сделок, в том числе связанных и с отчуждением имущества.

Важным правом залогодателя по гражданскому законодательству является возможность замены предмета залога с согласия залогодержателя, если иное не установлено законом или договором (п. 1 ст. 345 ГК РФ). Из анализа норм НК РФ следует, что замена предмета залога может производиться только после изменения уполномоченным органом своих указаний на документы о предмете залога в решении о предоставлении отсрочки, рассрочки либо соответствующих условий договора об инвестиционном налоговом кредите.⁶ Сфера же обеспечительного действия налогового залога ограничена обязанностью налогоплательщика или плательщика сбора по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней (п. 3 ст. 73 НК РФ). Отличия имеются и в объеме требований, обеспеченных залогом. Размер исполнения основного гражданско-правового обязательства заложенным имуществом определяется договором. Если договор залога не содержит такого условия, то в соответствии со ст. 337 ГК РФ залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию.

Как уже было отмечено, суть залога состоит в том, что залогодержатель  в установленных случаях, связанных  с неисполнением должником своих  обязательств, получает возможность  удовлетворить свои требования за счет заложенного имущества путем  обращения на него взыскания. Обстоятельства, являющиеся основанием для обращения  взыскания на заложенное имущество  в налоговых отношениях, специально регулируются НК РФ. В качестве основания для удовлетворения требований налогового органа по налоговому обязательству в соответствии с п. 3 ст. 73 НК РФ предусмотрено неисполнение налогоплательщиком или плательщиком сборов обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней.

В связи с установлением  специальной нормы в законодательстве о налогах и сборах, представляется, к налоговым отношениям по обеспечению  залогом не подлежит применению ст. 348 ГК РФ, закрепляющая основания обращения взыскания на заложенное имущество, в том числе правило о том, что в обращении взыскания может быть отказано, если допущенное должником нарушение крайне незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Согласно п. 3 ст. 73 НК РФ собственно порядок обращения взыскания на заложенное имущество определяется в соответствии с положениями гражданского законодательства. Суть решения данного вопроса по ГК РФ состоит в дифференциации правового регулирования порядка обращения взыскания на предмет залога в зависимости от вида имущества, переданного в залог, а также от характера залоговых отношений. По общему правилу требования залогодержателя удовлетворяются из стоимости недвижимого имущества по решению суда. Без обращения в суд взыскание на недвижимое имущество возможно только в одном случае - на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога (п. 1 ст. 349 ГК РФ).

Проанализируем поручительство как один из способов обеспечения  исполнения обязанности по уплате налогов. Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ одним из способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов является поручительство. Институт поручительства подробно разработан в рамках гражданского права, в связи с этим ст. 74 НК РФ ориентируется на нормы гражданского законодательства с учетом особенностей налоговых правоотношений. Несмотря на то что теоретическая конструкция поручительства в налоговом праве заимствована из частного права, тем не менее, реализация поручительства происходит в рамках финансово-правовых отношений. Об этом свидетельствуют особенности правового регулирования поручительства как способа обеспечения уплаты налога по налоговому законодательству.

По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность  налогоплательщика, если последний  не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени. По мнению Е.А. Имыкшеновой, в данной дефиниции отражен существенный для поручительства момент, а именно то, что данной конструкцией вводится один из случаев, составляющих исключение из общего правила о самостоятельном (личном) исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, наряду с такими широко применяемыми, как ее исполнение налоговым агентом и представителем налогоплательщика.⁷

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ «налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах».⁸ При этом НК РФ не уточняет, что подразумевается под самостоятельным исполнением налоговой обязанности: самостоятельное перечисление в бюджет налога и (или) уплата налога за счет собственных средств самого налогоплательщика. Если акцент делать на первом из названных критериев, то исключением является исполнение налоговой обязанности налоговым агентом; если на втором, то на основании ст. 73 НК РФ за счет имущества залогодателя, когда им является третье лицо по отношению к налогоплательщику и государству. Поручительство, по-видимому, охватывает оба указанных критерия, поскольку поручитель по обеспеченной им налоговой обязанности исполняет ее за счет собственных средств, от своего имени перечисляя необходимую сумму по налоговым платежам в бюджет. Следовательно, поручительство в налоговых отношениях рассматривается как специальный порядок исполнения обязанности по уплате налога и сбора, установленный налоговым законодательством и образующий исключение из общего правила о самостоятельной уплате налога.