Способы обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов: их содержание и порядок их применения

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ  ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ  УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО  ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО  ОБРАЗОВАНИЯ 

ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 
 
 

Кафедра «НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ» 
 
 
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА  
 

на  тему:

    «Способы обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов: их содержание и порядок их применения» 
     
     
     
     
     
     
     
     

Выполнила:

Студентка факультета налогов и

 налогообложения 

группы  Н3-2

Краснова  А.В.

Научный руководитель: старший

 К.э.н., проф. Савина О.Н. 
 
 

  

Москва 2010

 

План:

 

ВВЕДЕНИЕ

     Налоги — необходимое условие существования государства, а обязанность их платить — необходимое требование государства. Именно налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства: налогоплательщику он указывает меру его должного поведения, а налоговому органу — меру дозволенного поведения.

     Комплекс прав и обязанностей налоговой администрации и налогоплательщика должен быть объединен в хорошо отлаженную систему взаимодействия. Обе стороны не заинтересованы в возникновении дополнительных препятствий для своей деятельности, связанных с временными, финансовыми и иными издержками. Актуальность данной темы состоит в том, что в действительности сотрудничество налогоплательщика и налоговой администрации, облегчение бремени исполнения налоговой обязанности, с одной стороны, и выполнение служебных обязанностей — с другой, оказывается редко достижимым явлением даже в странах с наиболее высоким уровнем правовой культуры.

     Существования принудительных мер придает субъекту уверенность в осуществимости его права, защищенности интереса. Одновременно наличие обеспечительных мер стимулирует лиц, обязанных к исполнению своих обязанностей.

     Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических обязанностей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 НК РФ. В соответствии со статьей 72 Налогового кодекса РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

     Цель  работы – осветить не только понятие способов обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, но и порядок их применения и проблемы, возникающие на практике.

     Задачи  – рассмотреть конкретные способы  обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, а именно: залог имущества и поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей и арест имущества; выявить сильные и слабые стороны законодательной базы по данным способам, показать порядок применения и перспективы развития данных способов.

     Используемый материал – Налоговый кодекс РФ, Постановления Правительства и различных судов РФ, различные методические разъяснения уполномоченных органов, учебные пособия и статьи отечественных ученых, материалы справочно-правовой системы «Консультант-плюс».

 

1 Виды и способы обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов

    Налоговое законодательство содержит специальные  способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов. Согласно п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:

    - залогом имущества;

    - поручительством;

    - начислением пеней;

    - приостановлением операций по  счетам в банке;

    - наложением ареста на имущество  налогоплательщика.

    В связи с нехваткой в бюджетах денежных средств налоговые органы будут активно прибегать к обеспечительным мерам, и налогоплательщикам нужно быть готовыми к самозащите.

1.1 Залог

    Согласно  ст. 73 НК РФ: «Залог применяется в  случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом».

    Залог имущества оформляется договором  между налоговым органом и  залогодателем. Залогодателем может  быть как сам налогоплательщик или  плательщик сбора, так и третье лицо.

    При неисполнении налогоплательщиком или  плательщиком своих обязанностей, налоговый  орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного  имущества (в порядке, установленном  Гражданским кодексом РФ).

    Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ и  не может быть предмет залога по другому договору.

    При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

    Совершение  каких-либо сделок в отношении заложенного  имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

    К правоотношениям, возникающим при  установлении залога в качестве способа  обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

1.2 Поручительство

    Поручительство регулируется ст. 74 НК РФ. Оно так же, как и залог, применяется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Но в отличие от залога, поручительство применяется и в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

    Поручитель  обязывается перед налоговыми органами исполнить обязанность налогоплательщика  по уплате налогов в полном объеме, если последний не уплатит в установленный срок причитающуюся сумму. При этом поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

    Как и залог, поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

    В случае уплаты поручителем  налогов  и пени, взятых на себя по договору, он имеет право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

    Поручителем вправе выступать юридическое или  физическое лицо, а так же группа лиц.

1.3 Пеня

    Ст. 75  НК РФ устанавливает определение такого способа обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов как пеня: «Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.»

    Сумма соответствующих пеней уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора.

    Пеня  начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Она определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора за каждый день просрочки, процентная ставка пени увязывается с действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

    Если  налогоплательщик не мог погасить в  силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на его имущество, пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

    НК  РФ предусматривает возможность  принудительного взыскания пени за счет денежных средств налогоплательщика  на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке (ст. 46-48 НК РФ).

    Если  недоимки образовалась у налогоплательщика  в результате выполнения им разъяснений, данных ему финансовым или налоговым  органом в пределах его компетенции, пени на сумму недоимки не начисляются.

1.4 Приостановление операций по счетам в банке

    Приостановление операций по счетам в банке регулируется ст. 76 НК РФ: «Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора.

    Приостановление операций по счету означает прекращение  банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено  пунктом 2 настоящей статьи.»

    Оно применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней или штрафа, или в случае непредоставления налоговой декларации.

    Приостановление операций по счету означает прекращение  банком расходных операций по данному  счету. Оно не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

    П.2 ст.885 ч.2 Гражданского кодекса РФ предусматривает  следующий порядок списания при  недостаточности денежных средств  на счете:

    1) для удовлетворения требований  о возмещении вреда, причиненного  жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

    2) для расчетов по выплате выходных  пособий и оплате, по выплате  вознаграждений авторам результатов  интеллектуальной деятельности;

    3) для расчетов по оплате труда  с лицами, работающими по трудовому  договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды ОМС;

    4) платежи в бюджет и внебюджетные  фонды, отчисления в которые  не предусмотрены в третьей  очереди;

    5) удовлетворение других денежных  требований;

    6) списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

    Списание  средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной  очередности поступления документов.

1.5 Арест имущества

    Согласно ст. 77 НК РФ: «арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

    Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество».

     Арест имущества налогоплательщика (плательщика  сборов) или налогового агента в  качестве способа обеспечения решения  о взыскании налога производится при одновременном наличии двух условий:

  1. неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный срок обязанности по уплате налога;
  2. достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

     Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик  предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, «Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога»1 предлагают понимать одно из нижеследующих оснований:

    • наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;
    • наличие на балансе налогоплательщика или налогового агента дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
    • размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам с учетом штрафов и пени, в т.ч. отсроченной или рассроченной, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика или налогового агента;
    • получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО России и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе или сокрытии активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика или налогового агента - организации скрыться;
    • анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика или налогового агента, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение от явки в налоговый орган, срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств на счетах других юридических лиц;
    • иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:
    • неисполнение решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки;
    • получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога;
    • получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета;
    • несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом;
    • руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации;
    • юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

    Аресту  подлежит только то имущество, которое  необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней  и штрафов.

    Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, при этом владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

    Допускается частичный арест – ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

2 Порядок применения способов обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов

2.1 Залог и поручительство

    Как следует из ст. 73 и 74 НК РФ, залог имущества  и поручительство устанавливаются на основании добровольного волеизъявления налогоплательщика или иного лица, действующего на основании договора с ним. Например, поручителем может быть банк, ручающийся перед налоговым органом за исполнение налогоплательщиком обязанностей по налоговым платежам. Банки взимают плату за услуги поручительства.

    В качестве поручителей и залогодателей  перед налоговыми органами могут  выступать и лица, контролирующие налогоплательщика. В своей статье В.Г. Нестолий отмечает, что «материнская компания может поручиться перед фискальными органами за дочернюю организацию или передавать в залог собственное имущество, для того чтобы налоговый орган был уверен в том, что дочернее общество выполнит свои обязанности по уплате налогов.»2 Если материнская компания уверена в платежеспособности контролируемой организации, такая схема вполне допустима. Ученый отмечает, что таким образом дочерние организации вместо дивидендов (которые могут быть неудобны крупным акционерам, поскольку ими приходится делиться с мелкими акционерами), платят материнской компании за услуги, оказываемые по представлению ее интересов перед налоговым органом. «Таким образом, мажоритарные акционеры могут использовать налоговые институты поручительства и залога как для обеспечения уверенности контрольных органов в поступлении налоговых платежей, так и с целью экономически обоснованного распределения доходов, получаемых подконтрольными им организациями.» 3

2.2 Пеня

    Теория  налогового права рассматривает  пени как компенсацию потерь бюджета  из-за задержки налогового платежа, т.е. самовольно взятый у государства кредит, за который следует платить проценты4. Такой взгляд представляется не совсем правильным, поскольку при взыскании пени учитывается степень виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения5.

    Федеральный арбитражный суд Уральского округа, проверяя в кассационном порядке  решение, вынесенное по делу N А07-18051/076, указал, что вина является обязательным условием ответственности за совершение налогового правонарушения. В подтверждение правильности своего вывода кассационная инстанция привела правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 04.07.2002 N 202-О: "Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения". Таким образом, пени - это не только способ компенсации ущерба, причиненного бюджету вследствие несвоевременной уплаты налога, но и мера ответственности, применяемая к налогоплательщику за совершенное правонарушение.

    "Пени  носят компенсационный характер  и призваны компенсировать потери  бюджета, вызванные уплатой налога  в более поздние сроки. Поскольку  налог на прибыль, а также  сумма пеней уплачены заявителем в полном объеме, то бюджет Ленинградской области не понес убытков вследствие названной ошибки общества", - указал ФАС Северо-Западного округа, признавая законность и обоснованность снижения санкции за налоговое правонарушение, допущенное ОАО "Петербургская сбытовая компания»7.

    Если  налогоплательщик сомневается в  правильности наложенной на него пени, он вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения  налоговой инспекции о привлечении  его к налоговой ответственности.

          Юристы компании «Консультант Плюс» рекомендуют  добросовестным налогоплательщикам обращаться с заявлениями о приостановлении  действия неправомерных решений  налоговых органов о взыскании  пеней не только в арбитражные  суды, но и суды общей юрисдикции. «Эти суды «ближе к людям» и расположены почти в каждом городе. В судопроизводстве нет четких правил о разграничении дел об оспаривании решений о привлечении к административной, и следовательно, налоговой ответственности.»8 Пока вышестоящие инстанции определят, правильно ли принял суд дело к своему производству, можно будет решить дело по обжалованию неправомерно начисленной пени в пользу налогоплательщика.

Пример 19

     Бухгалтер ООО «Самоцветы» обнаружил в 2009 году ошибку в декларации по ЕНВД за II квартал 2008 года.

     Для расчета пеней, бухгалтеру помимо суммы  недоимки (6000 руб.) нужны следующие  данные:

  • период просрочки — с 26 июля 2008 года по 10 июня 2009 года;
  • действующие в период просрочки ставки рефинансирования — 11% (с 26.07.2008 по 11.11.2008. включительно), 12% (с 12.11.2008 по 30.11.2008), 13% (с 01.12.2008 по 23.04.2009), 12,5% (с 24.04.2009 по 10.06.2009).

     В итоге сумма пеней составит 779,80 руб. (6000 руб. х 11%/300 х 109 дн. + 6000 руб. х 12%/300 х 19 дн. + 6000 руб. х 13%/300 х 144 дн. + 6000 руб. х 12,5%/300 х 48 дн.).

     Пример 210

     Компания  вправе погашать задолженность перед  бюджетом в течение квартала, следующего за налоговым периодом (не менее 1/3 от суммы НДС следует платить  ежемесячно до 20-го числа включительно). Возможность такой рассрочки предусмотрена п. 1 ст. 174 НК РФ.

     Бухгалтер ООО «Бета» 24 апреля обнаружил ошибку в декларации по НДС за I квартал 2009 года. Ошибка привела к занижению  налоговой базы по НДС на 18 000 руб. Поскольку об ошибке стало известно после 20 апреля (первый крайний срок для уплаты 1/3 НДС за I квартал), у компании возникла недоимка перед бюджетом, с которой придется заплатить пени. Размер недоимки — 6000 руб.

     Для расчета пеней, помимо суммы недоимки (6000 руб.), потребовались следующие  данные:

  • период просрочки — с 21 апреля по 4 мая 2009 года включительно (5 мая — день погашения недоимки);
  • действующие в период просрочки ставки рефинансирования — 13% (с 21.04. 09 по 23.04.09 включительно), 12,5% (с 24.04.09 04.05.09).

     В итоге сумма пеней составит 35,30 руб. (6000 руб. х 13%/300 х 3 дн. + 6000 руб. х 12,5%/300 х 11 дн.).

     5 мая в бюджет перечислили недоимку  и пени в размере 6035,30 руб. (6000 + 35,30).

     Работники уполномоченного органа вправе в не только итоговую сумму пеней, должен быть приведен их расчет (за какой период и по какой ставке рефинансирования они исчислены)11. Это подтверждает, в частности, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 ноября 2008 г. по делу № А19-6266/08-20-Ф02-5376/08.

     Заместитель руководителя департамента налогового и финансового консалтинга «Интерком-Аудит» Е. Потемина советует12: «Если вы обнаружили в расчете пеней ошибку, то необходимо сообщить об этом налоговикам и попросить, чтобы ИФНС выставила уточненное требование, о котором идет речь в статье 71 НК РФ. Действовать в такой ситуации придется быстро. Ведь если организация в установленный срок (минимум 10 календарных дней) не исполнит требование, ИФНС в течение двух месяцев примет решение о направлении в банк инкассового поручения (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ). В итоге сумма будет списана со счета компании без ее согласия.»

     Бывают  случаи когда, недоимку и пени начисляют  по ошибке. Две самые распространенные причины таких неправомерных  действий — сбои в программе ИФНС и безответственность инспекторов, которые отражают платежи с опозданием. В такой ситуации специалисты советуют действовать не дожидаясь инкассового поручения от налоговиков. В.В. Семенихин пишет: «Первое, что надо сделать, — попасть на прием к инспектору и провести сверку платежей. Вместе с заявлением на сверку приносят письмо с просьбой разобраться, почему компании предъявили требование об уплате налога и пеней. Чтобы ускорить процедуру сверки, нужно захватить копии деклараций и документы, подтверждающие уплату налогов».13

2.3 Приостановление  операций по счетам  в банке

 

    Налоговый орган для того, чтобы иметь  возможность приостановить операции налогоплательщика по счетам в банке, в соответствии с п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ должен принять решение  о взыскании налога. Форма такого решения утверждена Приказом ФНС  России от 14.05.2007 №ММ-3-19/293@. В решении указывается точная сумма невыплаченных налогов, штрафов и пеней. Не позднее шести дней оно должно быть доведено до сведения налогоплательщика. Одновременно налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счетам в банке. Это означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету в пределах суммы, указанной в решении. Форма решения о приостановлении операций в банке утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

    Решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование. Оно не может быть принято ранее вынесения решения о взыскании налога в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке.

    В случае непредставления организацией налоговой декларации в налоговый  орган в течение 10 дней по истечении  установленного срока,  руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может приниматься решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

    Решение о приостановлении операций организации  по ее счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе (порядок направления решения  на бумажном носителе устанавливаются  федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов) или в электронном виде (порядок направления решения в электронном виде устанавливается Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов).