Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств

 

 

МИНИСТЕРСТВО  ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ  НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ
КУРСОВАЯ  РАБОТА
 
 

по  курсу

«Налоговое право» 
 

на  тему: 

«Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств» 
 
 
 

Выполнил:

                    студент очного отделения

                    юридического факультета

                    группы ЮО-304

                    Гайтукиев Р.А. 
               

                    Научный руководитель:

                    Р. С. Юрмашев  
               
               
               

Москва,   2011

Содержание: 

Введение……………………………………………………………………...3 стр. 

Глава 1. Структура  задолженности налогоплательщиков по платежам  в бюджет и причины ее возникновения………………………………………5 стр. 

Глава 2. Диспозитивные способы обеспечения исполнения обязанности налогоплательщиков по платежам в бюджет………………………………9 стр.

2.1. Залог  имущества как способ обеспечения  исполнения обязанности по уплате  налогов и сборов……………………………………………………10 стр.

2.2. Общая характеристика  поручительства как способа обеспечения  исполнения обязанности по уплате  налогов и сборов…………………...17 стр.  

Глава 3. Императивные способы обеспечения исполнения обязанности налогоплательщиков по платежам в бюджет……………………………..25 стр.

3.1. Правовая  природа пени как способа обеспечения  исполнения обязанности по уплате  налогов и сборов………………………………….25 стр.

3.2. Приостановление  операций по счетам как способ  обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов…………………...32 стр.

3.3. Правовой  режим ареста имущества как  способа обеспечения исполнения  обязанности по уплате налогов  и сборов………………………………….37 стр. 

Глава 4. Современное состояние задолженности  налогоплательщиков по платежам в бюджет и перспективы ее сокращения………………………43 стр. 

Заключение………………………………………………………………….48 стр. 

Список  используемой литературы………………………………………...49 стр. 
 

Введение 

      Создание  эффективной налоговой системы  является одной из приоритетных задач  для всех государств с переходной экономикой, к которым относится Россия и другие члены Содружества Независимых Государств. Серьезнейшая проблема, стоящая на пути решения этой задачи, - неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Следствие этого – неполнота поступлений в бюджет, перебои в выплате заработной платы в бюджетной сфере, пенсий, социальных выплат. Таким образом, полное и своевременное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов имеет исключительно важное социальное значение, является условием поступательного развития общества и формирования цивилизованной рыночной экономики. Решение этой проблемы должно обеспечиваться эффективно работающим правовым механизмом, который должен, во-первых, способствовать точному и своевременному исполнению каждым гражданином своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов и, во-вторых, не создавать помех для развития экономической активности населения.

      Для того чтобы гарантировать своевременное  и полное поступление налогов  и сборов, предотвращение ущерба от их несвоевременного или неполного поступления, используются различные способы. Относительно новым для налоговой системы Российской Федерации и других стран СНГ правовым инструментом является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

      Отсутствие  института обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов в советском финансовом праве  было следствием природы существовавшей в стране социально-экономической  системы: в условиях административно-командной  экономики при отсутствии частной собственности, частного предпринимательства наполнение бюджет обеспечивалось главным образом за счет отчислений от государственных предприятий.

      С формированием в Российской Федерации  и других странах СНГ рыночной экономики системы налогообложения кардинальным образом изменились. В частности, произошло принципиальное изменение в составе субъектов налоговых правоотношений: если при командно-административной системе основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, то в настоящее время основными субъектами, на которых лежит обязанности по уплате налога, являются организации частной формы собственности, физических лиц.

      Соответственно  и правовые инструменты, применяемые  для обеспечения поступления  налогов и сборов, должны быть адекватными условиям рыночных отношений. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов – один из современных правовых институтов, отвечающих требованиям сегодняшнего этапа развития российской экономики. Надлежащее законодательное установление указанных способов и порядка их применения позволяет должным образом обеспечить наполнение бюджета и стабильность всей экономической системы государства.

         Целью данной курсовой работы являются освещение способов обеспечения и исполнения обязанности  налогоплательщиков по платежам в бюджет.

      Задачей настоящей курсовой работы является определение структуры и причин возникновения задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет и современного ее состояния и перспективы ее сокращения. 
 
 
 
 
 

Глава 1. Структура задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет и причины ее возникновения. 

   Задолженность налогоплательщиков по платежам в бюджет возникает вследствие неисполнения ими своей обязанности по уплате налога или сбора.

   Глава 8 НК РФ устанавливает общие принципы возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора и полностью применяется органами налоговой администрации, осуществляющими контрольно-проверочную деятельность.

   Статья 44 НК РФ устанавливает особенности  правового регулирования нормами законодательства о налогах и сборах обязанности по уплате налога и (или) сбора, а также определяет момент возникновения этой обязанности и порядок ее прекращения.

   Обязанность по уплате налога или  сбора на основании п. 1 ст. 44 НК РФ возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК или иным актом законодательства о налогах и сборах.

   Обстоятельства, о которых идет речь в комментируемой норме, необходимо подразделить на общие  и непосредственные. Под общими обстоятельствами понимаются:

  • установление налога (сбора) в акте законодательства о налогах и сборах с соблюдением заложенных в ст. 3 и 17НК  принципов и условий, включая определение налогоплательщиков и элементов налогообложения;
  • признание субъекта налогоплательщиком.

   Установление  какого-либо налога и его законодательное  закрепление еще не влечет за собой  обязанности того или иного лица уплачивать этот налог. Чтобы такая  обязанность возникла, необходимо также  наличие непосредственных обстоятельств, а именно возникновения объекта налогообложения по соответствующему налогу при отсутствии льготы в виде освобождения от обязанности платить этот налог.

   Исполнение  обязанности по уплате налога или сбора на основании п. 1 ст. 45 НК РФ означает соблюдение налогоплательщиком или плательщиком сборов следующих условий:

  1. Обязанность исполнена налогоплательщиком или плательщиком сборов самостоятельно (если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах);
  2. Выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, или досрочно;
  3. Исполнена в валюте РФ или, если такое исключение допускает НК, - в иностранной валюте.

   Согласно  нормам НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с  момента:

  • предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика;
  • внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк, кассу органа местного самоуправления, организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи;
  • удержания налога налоговым агентом;
  • реализации имущества налогоплательщика, на которое было обращено взыскание, и погашение налоговой задолженности за счет вырученных сумм;
  • после вынесения налоговым органом или судом в установленном порядке решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

   Неисполнение  или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога (сбора) является основанием:

  • для направления налоговым органом или таможенным органом требования об уплате налога (сбора) налогоплательщику;
  • применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, в том числе взыскания налога (сбора) за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке;
  • взыскание налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика.

   Структура задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет имеет следующий вид:

  1. -задолженность, возникающая вследствие неисполнения        налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и (или) сборов;

    -  задолженность, возникающая вследствие неуплаты соответствующих пеней;

    - задолженность  по денежным взысканиям (штрафам), применяемым в качестве налоговых  санкций к налогоплательщикам  за совершение налогового правонарушения.

  1. Задолженность по налогам и сборам, принадлежащим к различным уровням иерархии:

    - задолженность  налогоплательщиков по федеральным  налогам и сборам;

    - задолженность  налогоплательщиков по региональным  налогам и сборам;

    - задолженность  налогоплательщиков по местным  налогам и сборам.

  1. Задолженность налогоплательщиков по конкретным видам налогов. Например, задолженность по налогу на добавленную стоимость, или задолженность налогоплательщика по единому социальному налогу.

   Причинами  возникновения задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет являются:

  1. Преднамеренные действия налогоплательщика по неуплате налога;
  2. Непреднамеренные ошибки налогоплательщика (например, указание налогоплательщиком  не того счета в платежном поручении или не той сумму).
  3. Отсутствие денежных средств на счете налогоплательщика по объективным причинам.
  4. Задержка исполнения платежных поручений банками.
  5. Задолженность на карточках расчетов с бюджетом, возникающая вследствие нечеткой работы банков, органов казначейства и налоговых органов.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 2. Диспозитивные способы сокращения задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет.

   Основная  особенность диспозитивных способов сокращения задолженности налогоплательщиков по платежам в бюджет состоит в  том, что их основными исполнителями  являются налогоплательщики, которым также принадлежит инициатива в решении вопроса, использовать или нет залог или поручительство. Эти два способа являются своеобразным инструментом сотрудничества добросовестного налогоплательщика с налоговым органом.

   С этой точки зрения значительный интерес представляет новая концепция деятельности Федеральной налоговой службы США, в основе которой лежит принцип презумпции «налоговой невиновности» граждан и переход от налогового контроля к «сервисному налоговому обслуживанию» налогоплательщиков. При возникновении затруднений с выплатой единовременных налоговых платежей Служба внутренних доходов США следует прагматическому принципу «лучше меньше и постепенно, чем ничего», используя различного рода компромиссы.

   Активное  и повсеместное использование залога и поручительства должно разрушить сложившийся в общественном сознании стереотип взаимоотношений налогового органа с налогоплательщиками как своеобразного противостояния. К сожалению, эти два новых способа обеспечения с трудом внедряются в практику. Так, согласно данным Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в течение года после вступления общей части НК-РБ в стране не было ни одного случая использования залога или поручительства1.

   Для того, чтобы изменить ситуацию, необходимо ознакомление как налогоплательщиков, так и работников налоговых органов с преимуществами, которые дают диспозитивные способы.

   Диспозитивные способы, в отличие от императивных, имеют многовековую историю развития в рамках гражданского права. Залог  и поручительство, в отличие от пени, приостановления операций по счетам в банке и ареста имущества, составляли неотъемлемую часть разработанного еще римскими юристами права. Разумеется, залог и поручительство, применяемые во взаимоотношениях между государством и налогоплательщиков, не тождественны одноименным способам, применяемым в гражданско-правовом обороте, но суть этих правовых инструментов совпадает. 

2.1. Залог имущества  как способ обеспечения  исполнения обязанности  по уплате налогов  и сборов.

   Наиболее наглядно сущность и предназначение залога изложено К. П. Победоносцевым. «Всякое личное обязательство, - пишет К. П. Победоносцев, - возлагает на одну сторону обязанность выполнить его, а другой предоставляет право требовать добровольного выполнения, в случае неисполнения которого производится принудительное исполнение. По требованию стороны, имеющей бесспорное право, общественная власть обращает имущество обязанной стороны на удовлетворение требования.

   Тем не менее в данном случае право  кредитора возникает не из самого обязательства, а из приговора общественной власти и относится к наличному имуществу должника, которое оказывается у него в момент взыскания. Таким образом, если на момент взыскания у должника нет никакого имущества, кредитору не из чего требовать удовлетворения. Кредитор, доверяя личности должника, приобретает право только на его действия, а не на его имущество, и должник при этом ничем не ограничен в отчуждении своего имущества. Более того, кредитор не имеет никакого преимущества перед всеми подобными кредиторами, пусть даже его долговое требование и возникло раньше. У него и у других должников оказывается равное неопределенное обеспечение всем имуществом должника, которое окажется у него в наличии в момент взыскания, а в случае его несостоятельности его кредиторы понесут одинаковые потери. Но если бы кредиторы всегда находились бы в подобном неопределенном положении, кредит между частными лицами никогда не смог бы утвердиться на прочных основаниях. К такому утверждению кредита есть только одно верное средство: соединить свое долговое требование с правом на вещь, принадлежащую должнику, с правом на известное принадлежащее ему имущество. Эта твердость приобретается посредством право на залог и заклад2».

   Залог как способ обеспечения исполнения обязательств имеет многовековую историю. В первый период развития залога в римском праве преобладали интересы кредитора3, а залог носил название фидуция (fiducia), от слова доверие (fides). При таких отношениях, построенных на доверии, должник передавал свое имущество кредитору, отчуждая свое имущество «на вере», то есть доверяя кредитор в том, что тот возвратит ему это имущество после уплаты долга. Если долг возвращался, имущество должника возвращалось ему, в противном случае кредитор имел право получить удовлетворение, реализовав заложенное имущество, либо же превратить свою собственность «на вере» в действительную собственность. Впоследствии в понятие права на залог стали вкладывать не смысл понятия перехода права собственности, а смысл понятия перехода права владения  и пользования заложенным имуществом, служившего кредитору вместо процентов и вместе с тем являвшегося средством принуждения должника к скорейшей уплате долга. Такой залог назывался пигнус (pignus).

   Третьей формой залога стала «invecta et illata», при которой в случае найма сельских имуществ наниматель закладывал кредитору свой инвентарь в обеспечение принятых на себя обязательств. При этом кредитор становился залогопринимателем без всякого фактического обладания вещью и только в случае неисправности своего должника получал право на иски, с помощью которых истребовал для себя право на заложенную вещь. Впоследствии такая форма залога под именем ипотеки распространилась и на все другие виды имущества (не только сельскохозяйственное), а особенно часто стала использоваться при залоге недвижимости4.

   ГК  РФ выделяет залог в отдельный  правовой институт и признает за ним  значение обеспечительного обязательства.

   Пункт 7 статьи 73 НК РФ устанавливает, что  к правоотношениям, возникающим  при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения  гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, за изъятиями, предусмотренными указанной статьей, залог имущества в налоговых правоотношениях регулируется параграфом 3 главы 23 ГК РФ «Залог», Законом РФ от 29 мая 1992 г. №2872-1 «О залоге» в части, не противоречащей ГК РФ, Федеральным законом от 16 июля 1998 г. №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

   Статья 73 НК РФ не дает определения понятия  залога имущества. Такое определение, равно как и определение сторон по договору залога, содержится в п. 1 ст. 334 ГК РФ, в котором говориться, что в силу залога кредитор по обеспеченному  залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

   Пункт 1 статьи 73 НК РФ устанавливает возможность  обеспечения исполнения обязательства  по уплате налогов и сборов залогом  в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов. Очевидно, что в данном случае имеется в виду именно правомерное изменение сроков исполнения налоговой обязанности, поскольку сама сущность залога состоит в заблаговременном обеспечении исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в противном же случае речь будет идти уже не об удовлетворении за счет предмета залога, а о взыскании. Отсутствие в данной статье указания на правомерность изменения сроков исполнения связано с тем, что изменение сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определено в ст. 61 НК РФ, как перенос установленного срока уплаты налога на более поздний срок в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ, и в ст. 73 НК РФ используется именно в этом смысле как устоявшаяся формулировка НК РФ. Таким образом, обеспечение залогом может использоваться при предоставлении налогоплательщику отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита, порядок предоставления которых детально регламентируется главой 9 НК РФ.

   Часть 1 статьи 74 НК РФ использует термин «изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налога». Законодатель употребляет указанную формулировку вместо термина «изменение срока уплаты налога» вполне осознанно и обосновано: в данном контексте наиболее точной является приводимая в статьях 73 и 74 НК РФ формулировка, поскольку речь в действительности идет об изменении не абстрактного «срока уплаты налога», а об изменении срока исполнения вполне конкретной индивидуальной обязанности по уплате налога.

   В целях настоящей курсовой работы представляется целесообразным кратко охарактеризовать четыре возможные формы изменения сроков уплаты налогов. Под отсрочкой понимается отнесение срока уплаты налогов на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока. Рассрочка отличается от отсрочки поэтапной, а не единовременной выплатой задолженности. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от одного года, до пяти лет и дает организации при наличии оснований, определенных в ст. 67 НК РФ, возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

   Особое  внимание следует уделить содержащемуся  в ст. 63 НК РФ перечню органов, уполномоченных принимать решения об изменении  срока уплаты налога и сбора. К ним относятся: Министерство финансов Российской Федерации, соответствующие финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования, Федеральная таможенная служба РФ, уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины, органы  внебюджетных фондов. Все они вправе принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов в пределах своей компетенции, установленной ст. 63 НК РФ.

   Исходя  из раскрытия понятия залога в  ГК РФ, а также указания основания возникновения залога в НК РФ, можно дать определение залога в налоговых правоотношениях. Таким образом, в силу залога государство в лице уполномоченного органа (залогодержатель) в случае неисполнения налогоплательщиков обязанности по уплате налога и сбора в сроки, установленные в соответствии с нормами НК РФ об изменении сроков уплаты налога и сбора, имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

   Следует отметить и то, что, говоря об обеспечении  исполнения налоговой обязанности  при помощи залога, законодатель употребил  формулировку «может быть обеспечена», из чего следует сделать вывод о факультативности избрания такого способа обеспечения исполнения налоговой обязанности. Таким образом, основанием для возникновения залога в налоговых правоотношениях является договор. Согласно п. 3 ст. 334 ГК РФ, залог может возникать и на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Учитывая формулировку «при изменении сроков уплаты налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом», хотя и содержащую указание на обстоятельства, являющиеся основанием для возникновения залога, но указывающую на необязательность использования именно залога, а также отсутствие в законодательстве указаний на конкретное имущество, которое в случае изменения сроков уплаты налога должно стать предметом залога, данное положение к залогу в налоговых правоотношениях не применяется.

   В пункте 2 статьи 73 НК РФ говориться об оформлении залога имущества договором между  налоговым органом и залогодателем. При этом указывается, что залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. Такое правовое регулирование обуславливается действием в залоговых правоотношениях реального, а не личного кредита, то есть принципом, согласно которому кредитор «верит не лицу, а вещи»5. При этом в НК РФ ничего не сказано о регулировании отношений, возникающих в таком случае между налогоплательщиком и третьим лицом. Согласно положениям ст. 73 НК РФ, в этом случае применяются нормы гражданского законодательства.

   Договору  о залоге, его форме и регистрации  посвящена ст. 339 ГК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи, существенными  условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон находится заложенное имущество. Если сторонами не достигнуто соглашение хотя бы по одному из названных условий либо соответствующее условие в договоре отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным.

   Согласно  ст. 73 НК РФ, предметом залога может  являться имущество, в отношении  которого может быть установлен залог  по гражданскому законодательству РФ, если иное не установлено указанной  статьей. Статья 336 ГК РФ устанавливает, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. В свою очередь п. 2 ст. 38 НК РФ понимает под имуществом виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Поскольку п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие имущества, установленное НК РФ, не включает в себя имущественные права, а залог имущественных прав в налоговых правоотношениях недопустим.