Способы обеспечения налоговой обязанности

 

МИНИСТЕРСТВО  ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

ВСЕРОССИЙСКАЯ  ГОСУДАРСТВЕННАЯ  НАЛОГОВАЯ  АКАДЕМИЯ

 
 
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА
 
 
 

по  курсу

«Налоговое  право» 
 
 
 

на  тему:

«Способы  обеспечения исполнения налоговой  обязанности». 
 
 
 
 

                    Выполнил:

                    студент очного отделения

                    юридического факультета ВГНА

                    группы ЮО-305 Алишейхов  И. С. 
               

                    Научный руководитель: доцент кафедры

                    финансового и налогового права ВГНА

                    кандидат юридических  наук

                    М.А. Моисеенко 
               
               
               
               

Москва    2010

План: 

 Введение

Глава 1. Понятие  и общие положения о способах обеспечения исполнения налоговой  обязанности

Глава 2. Содержание отдельных способов обеспечения  исполнения налоговой обязанности

2.1 Залог имущества 

2.2    Поручительство

2.3  Пеня

2.4. Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей

2.5 Арест имущества

Глава 3: Проблематика применения способов исполнения налоговой  обязанности.. 

Заключение 

Список использованной литературы 
 

Приложение 
 
 
 
 
 
 
 

Введение.

     Актуальность  темы исследования. Проводимый в Российской Федерации стратегический курс реформирования экономики поставил задачу построения стабильной и эффективной налоговой системы, выступающей в качестве реального регулирующего механизма поступательного экономического развития страны. 

     Одним из основных направлений налоговой  реформы, одобренной Правительством Российской Федерации, является обеспечение стабильного  поступления налогов и сборов в бюджеты всех уровней, сокращение размеров потерь, связанных с уклонением налогоплательщиков от выполнения ими  налоговых обязательств, а также  повышение эффективности работы налоговых органов по взысканию  задолженности.

     При этом главной задачей в работе налоговых органов по регулированию налоговой задолженности на предстоящий период является активизация работы по взысканию недоимки в рамках действующего налогового законодательства.

     В настоящее время отмечается недостаточность  специальных научно-теоретических  разработок проблемных вопросов регулирования  налоговой задолженности, предпосылок  и условий ее образования и выявления эффективных методов ее снижения. В трудах ученых и практиков, в периодических изданиях широко обсуждаются практические вопросы по совершенствованию механизмов и функций, обеспечивающих работу с налоговой задолженностью. Вместе с тем пока не уделено должного внимания методическим основам работы налоговых органов с недоимкой, учитывающей особенности системы налогообложения отдельных налогоплательщиков, их отраслевую специфику и т.д.

     В этой связи особую актуальность приобретает разработка способов и методов работы налоговых органов в сфере регулирования налоговой задолженности, а также вопросы их полномочий, связанных с обеспечением сбора доходов в бюджетную систему Российской Федерации.

Цель. Целью курсовой  работы является комплексное изучение обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, выявление, постановка и разработка правовых проблем данной темы, а также определение степени его эффективности.

Для достижения цели мною поставлены задачи:

- определить правовую концепцию обеспечения налоговых обязанностей;

- определить понятие обеспечения способов выполнения налоговой обязанности;

- исследовать правовой механизм способов обеспечения выполнения налоговой обязанности;

- выявить уровень эффективности способов обеспечения налоговых платежей;

- выявить недостатки их правового регулирования;

Структура и объем работы. Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения и  библиографического списка использованной литературы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 1: Понятие и виды способов обеспечения исполнения налоговой обязанности.

     Налогообложение как таковое, прежде всего, основывается на самостоятельной уплате налоговых платежей налогообязанными лицами. Тем не менее, законодательство о налогах и сборах предусматривает некоторые обеспечительные правовые механизмы – способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (налоговая обязанность).1

      В НК (налоговом кодексе) РФ законодатель установил, что исключительно главой 11 устанавливаются способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также порядок их применения. Глава 11 НК РФ добавила к перечню, указанному в вышеупомянутом Законе начисление пеней, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика.

     В НК РФ в определенной мере ликвидирована существовавшая ранее обособленность налогового права от других отраслей законодательства, и прежде всего от гражданского права. Обе отрасли имеют значительное сходство, т.к. свойственными им методами регулируют имущественные отношения. Как пишет Н.В. Федоренко, "из применяемых гражданским законодательством способов обеспечения исполнения обязательств в сферу налогового законодательства методом "аналогии закона" привлечены такие традиционные способы, как залог имущества, поручительство и пеня. Приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика известно процессуальному законодательству"2

     Под способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов понимаются правовые средства, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов или иным обязанным лицом) налоговой обязанности, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов либо дозволяющие налоговым органам осуществить принудительное взыскание налога в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) налогового обязательства. Стимулирующее воздействие указанных мер основывается на определенном ограничении налоговым органом налогоплательщика в части реализации последним права собственника на принадлежащие ему денежные средства, иное имущество или в наличии реальной угрозы лишения этого права в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством.3

     В литературе встречается точка зрения, согласно которой в главе 11 имеет место подмена понятий способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (налогоплательщика) и способа обеспечения исполнения решения (налогового органа) о взыскании налогов и сборов.4

 В  соответствии со с. 72 НК РФ исполнение  обязанности по уплате налогов  может обеспечиваться такими  способами, как:

- залог  имущества;

- поручительство;

- пеней;

- приостановлением  операций по счетам в банке;

- наложение  ареста на имущество налогоплательщика.

     Именно эти способы законодатель посчитал наиболее эффективными с точки зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни тем более налогоплательщики не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме указанных в гл.11 НК РФ. Напротив, гражданское законодательство (п.1 ст.329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Такое различие связано с публичным характером налоговых отношений.

     Слово «может» в п. 1 ст. 72 НК РФ, по мнению некоторых авторов5, применено не совсем корректно, так как оно дает субъектам выбор: использовать какой-либо из способов обеспечения или не использовать. Под такой смысл подпадает лишь приостановление операций по счетам и наложение ареста на имущество налогоплательщика, да и то в соответствующих статьях (ст. 76 и ст.77 НК РФ) эти способы определяются законодателем как способы обеспечения решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а не как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В ином смысле следует понимать пени, залог или поручительство. Здесь налогоплательщик обязан уплатить пени. Наличие обеспечения в форме залога или поручительства является обязательным условием предоставления налогового кредита.

     Таким образом, основанием применения залога и поручительства как мер обеспечения налогового обязательства является не факт нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, а сам по себе факт предоставления ему уполномоченными органами отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. В случаях же, когда обязанность по уплате налогов или сборов безосновательно не была исполнена в установленные сроки, применяются такие способы обеспечения исполнения обязательств как пени, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика.

     По основаниям все вышеуказанные способы обеспечения исполнения налогового обязательства можно подразделить на две группы. Первую составляют способы ограниченного, а вторую – способы общего применения6.

     К способам ограниченного применения относятся залог и поручительство. Данные способы могут использоваться лишь для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате  налогов и сборов при предоставлении ему уполномоченным органом отсрочки, рассрочки, налогового или инвестиционного налогового кредита (ч. 5 ст. 64, ч. 6 ст. 65, ч. 6 ст. 67 НК РФ).

     К способам общего применения относятся: пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и арест имущества налогоплательщика. Применение этих способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязательства. Единственно, арест имущества применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в банке или отсутствии информации о таких счетах (ч. 7 ст. 46 НК РФ).  

Глава 2. Содержание отдельных  способов обеспечения  исполнения налоговой  обязанности.

    1. Залог имущества.

          Институт залога (англ. pledge)  привнесен в законодательство о налогах и сборах из гражданского законодательства, где залог является одним из древнейших способов обеспечения исполнения обязательств. Упоминания о нем содержатся в древнейших памятниках права (например, в Законах XII таблиц).

     Ст. 73 НК РФ определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков.

     Правовая сущность залога имущества согласно ст.73 НК РФ заключается в том, что налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества. Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней.

При применении залога имущества в налоговых  отношениях необходимо использовать соответствующие  положения гражданского законодательства РФ, к которым отсылает ст. 73 НК РФ. В этой же статье определено соотношение  гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения  исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения  гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством  о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.

В состав гражданского законодательства, подлежащего  применению в данном случае, входит, прежде всего, ГК РФ (ст.64, 329, 334-358). Однако положения ГК РФ не являются единственными  нормами гражданского права, регулирующими  залог имущества. Помимо них имеются  Закон РФ от 29 мая 1992 г. «О залоге» (применяется  постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».

     Сторонами договора выступают залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые органы (ст.30 НК РФ), а залогодателем - налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества.

     Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки).

Особенности залога имущества, установленные законодательством  о налогах и сборах, касаются:

1) оснований  применения залога;

2) договора  залога;

3) предмета  залога;

4) порядка  использования заложенного имущества.

Договор залога имущества заключается в  письменной форме (п.2. ст.339 ГК РФ). Договор  об ипотеке должен быть нотариально  удостоверен и зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (ст.73 НК РФ, ст.339 ГК РФ). Договор о  залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

      Предмет залога (имущество), определяется в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст.336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст.129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению).

     Без установления четкой процедуры заключения и исполнения договоров залога имущества в налоговых отношениях (с учетом их публично-правового характера) и принятия по таким договорам решений налоговыми органами механизм реализации ст.73 НК РФ нельзя признать удовлетворительным и работоспособным. По сравнению с гражданско-правовыми нормами можно было бы усилить публичную составляющую при регулировании налоговых отношений с использованием института залога (путем введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления особой процедуры оформления договоров), так как уровень диспозитивности в правовом регулировании договоров, целью которых является реализация публичного интереса, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве.

      В НК РФ также предусмотрен порядок использования заложенного имущества: оно может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. НК РФ допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом). Однако в ст. 73 НК РФ не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п.7 ст.73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только "при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов". Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

     Говоря о правилах залога имущества при обеспечении исполнения налоговых обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога в публичных отношениях наработан таможенными органами - такой опыт следует активно применять и в практике налогового регулирования.

    1. Поручительство

     Нормы, сосредоточенные в ст. 74  НК РФ, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

      Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности - изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов. Во всех иных случаях исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, как и в случаях с залогом имущества, не может быть обеспечено поручительством.

      Сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Данное определение понятия поручительства соответствует определению, содержащемуся в ст. 361 ГК РФ. Отличие состоит в том, что ГК РФ допускает возможность использования института поручительства за частичное исполнение обязательства.

     Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица - поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной уплаты платежей.

      Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем.

Поручительство  оформляется в соответствии с  правилами гражданского законодательства (ст.361-367 ГК РФ).

      В отношениях налогового поручительства участвуют налогоплательщик, поручитель и налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных средств этого лица).

      Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме между налоговым органом по месту учета налогоплательщика и поручителем. Согласно ст.362 ГК РФ несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Он подлежит государственной регистрации в этом налоговом органе в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Это отличительная особенность именно налогового поручительства, ведь гражданское законодательство не предусматривает подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь указанием на обязательную письменную форму договора поручительства. В налоговых органах необходимо вести реестр заключенных договоров поручительства.

     В ст. 74 НК РФ установлены также и правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.

     Для государства и представляющего его налогового органа большое значение имеет правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика. Исходя из указанного характера ответственности, налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. Если в отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).

      При исполнении поручителем своих обязанностей по договору налогового поручительства он приобретает право регрессного требования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а так же процентов по этим суммам и возмещения убытков, возникших в связи с исполнением налоговой обязанности плательщика налогов. В отличие от гражданских правоотношений, в налоговых отношениях поручитель обязуется исполнить налоговую обязанность налогоплательщика в полном объёме, а не в части. Если поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязанности, то начисляемая на сумму задолженности пеня также будет подлежать оплате поручителем. Если срок договора поручительства не определён, поручительство прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством договора не предъявил иска к поручителю. Поручительство прекращается, если кредитор не предъявил иска поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

     Ст. 74  НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства, поэтому должны применяться общий порядок прекращения поручительства, установленный ГК РФ.

     Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования. Во-первых, в НК РФ нет нормы о том, что налоговая обязанность исполняется только лично налогоплательщиком. Во-вторых, поручитель возлагает на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.

    1. Пеня

     Налоговая пеня имеет сложное, двоякое содержание. В силу статей 72, 75 НК РФ пеня выступает как мера материального обеспечения уплаты налогов и сборов и как административно-предупредительная мера. При просрочке уплаты налога (сбора), когда происходит начисление пени при ее дальнейшем бесспорном взыскании, она становится финансовой санкцией, дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны.

Статья 75 НК РФ посвящена правовому регулированию  исчисления, уплаты и взыскания пени. Это регулирование является императивным, что связано с публичным характером налоговых отношений, и в данной статье законодатель не предусмотрел отсылок к гражданскому законодательству, как это имеет место в ст.73 (залог имущества) и 74 (поручительство) НК РФ.

      В п.1 статьи 75 НК РФ приводится легальное определение понятия "пеня": пеней признается установленная статьей 75 НК РФ  денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

      Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

      Например, если налогоплательщик по результатам налоговой проверки был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога, он, кроме недоимки и наложенного штрафа, обязан будет уплатить и пени.

      Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

      По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты налогов и сборов, начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты налогов и сборов, по день исполнения обязанности по их уплате, либо по день принятия решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов включительно. При этом подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты налогов и сборов не приостанавливает начисления пеней на сумму недоимки.

      Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.7 Налоговые органы не наделены правом произвольно изменять размер пени.

     Пример:

     В соответствии со статьей 333.14 НК РФ водный налог подлежит уплате в срок не позднее 20 – го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.. Налогоплательщик исчислил налог в размере 17 750 руб., но в установленный срок уплатил в бюджет только 10 000 руб. В этом случае с 21-го числа на сумму неуплаченного налога (7750 руб.) будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки. 28-го числа этого же месяца сумма недоимки была перечислена в бюджет. Просрочка составила 8 дней, сумма недоимки - 7750 руб., условная ставка рефинансирования ЦБ РФ 8,25%.