Способы построения баланса в отечественных и зарубежных стандартах

    Введение.

    В экономике, как и в других сферах человеческой деятельности, общепринятым является постоянное стремление к соответствию между потребностями и возможностями  их удовлетворения. Такова диалектика общественного развития. Например, объем производства должен быть увязан с объемом заготовления производственных запасов; использование последних - с наличием рабочей силы, обеспечением средствами труда. Выпуск продукции следует учесть с потребностями рынка. В свою очередь степень удовлетворенности рынка напрямую зависит от платежеспособности потребителей.

    Такая взаимосвязь предполагает сбалансированность. Применение ее в теории и практике воспроизводства совокупного общественного  продукта определяет содержание балансового  метода.

    В балансе хозяйственные средства представлены, с одной стороны, по их видам, составу и функциональной роли в процессе воспроизводства совокупного общественного продукта, а с другой - по источникам их формирования и целевому назначению. Состояние хозяйственных средств и их источников показывается на определенный момент, как правило, на первое число отчетного периода в стоимостном выражении. Принимая во внимание, что их группировка и обобщение в балансе приводится и на начало года, можно утверждать, что состояние показателей приведено не только в статике, но и в динамике.

    Это значительно расширяет границы  познания сущности бухгалтерского баланса, его места в определении финансовой устойчивости экономического субъекта на рынке товаров, работ, и услуг.

    Сущность  бухгалтерского баланса проявляется в его назначении. С одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета. С другой стороны, бухгалтерский баланс - одна из форм периодической и годовой отчетности.

    Среди других слагаемых метода бухгалтерского учета двойственное назначение характерно только для бухгалтерского баланса.

    Бухгалтерский баланс является наиболее информативной  формой, которая позволяет принимать  обоснованные управленческие решения.

    Умение  чтения бухгалтерского баланса дает возможность:

  • получить значительный объем информации о предприятии;
  • определить степень обеспеченности предприятия собственными оборотными средствами;
  • установить, за счет каких статей изменилась величина оборотных средств;
  • оценить общее финансовое состояние предприятия даже без расчетов аналитических показателей.

    Бухгалтерский баланс является реальным средством  коммуникации, благодаря которому:

  • руководители получают представление о месте своего предприятия в системе аналогичных предприятий, правильности выбранного стратегического курса, сравнительных характеристик эффективности использования ресурсов и принятии решений самых разнообразных вопросов по управлению предприятием;
  • аудиторы получают подсказку для выбора правильного решения в процессе аудирования, планирования своей проверки, выявления слабых мест в системе учета и зон возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок во внешней отчетности клиента;
  • аналитики определяют направления финансового анализа.

    ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ.

    1. Способы построения баланса в отечественных и зарубежных стандартах.

    Составление баланса в отечественной  практике.

    Баланс  состоит из пяти разделов: первый и  второй относятся к активу баланса, третий четвертый и пятый - к его  пассиву.

    В I разделе Баланса представлена информация об активах, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.

    По  строке 1 отражается информация об объектах нематериальных активов (НМА), источником которой являются сальдо по счетам 04 "Нематериальные активы" и счету 05 "Амортизация нематериальных активов". Показатель для отражения в Балансе формируется как разница между ними, то есть остаточная стоимость.

    По  строке 2 отражается информация об объектах, учитываемых на счете 01 "Основные средства". В графах 3 и 4 данной строки указывается остаточная стоимость ОС на начало отчетного года и на конец отчетного периода. Остаточная стоимость ОС определяется как разница между сальдо по счетам 01 и 02. Если предприятие имеет основные средства, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", и начисляет по ним износ, то при заполнении строки 120 такой износ не учитывается. Для расчета показателя строки 2 из сальдо по счету 01 вычитают сальдо по счету 02 за минусом сумм износа, относящимся к основным средствам, учтенным по счету 03 Поленова С.Н. Бухгалтерский баланс как форма отчетности: содержание и формирование показателей [8].

    По  строке 3 отражаются данные о затратах, составляющих незавершенное строительство, а также приводится информация об оборудовании, требующем монтажа. Источник информации - сальдо по счетам 08, субсчет 08-3, 07 и 15 (в части, относящейся к оборудованию к установке) за минусом сальдо по счету 16.

    По  строке 4 отражается информация об ОС, учитываемых на счете 03, то есть предназначенных исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование. В Балансе их показывают по остаточной стоимости. Поскольку износ по данным видам ОС начисляют на счете 02, перед составлением Баланса необходимо провести группировку сумм износа, начисленного по объектам, учтенным на счете 01 и на счете 03. Показатель для заполнения строки 4 определяют вычитанием из сальдо по счету 03 сальдо по счету 02, в части, приходящейся на "Доходные вложения в материальные ценности".

    По  строке 5 "Долгосрочные финансовые вложения" показывают остаток финансовых вложений фирмы, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев. Перечень условий включения активов в состав финансовых вложений содержится в пунктах 2, 3 ПБУ 19/02. Одним из таковых является способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем. Иными словами, выданные беспроцентные займы, полученные беспроцентные векселя финансовыми вложениями не являются. Их следует показывать в зависимости от срока погашения (обращения) либо как краткосрочную "дебиторку" по строке 16, либо как долгосрочную дебиторскую задолженность по строке 15.

    Строка  6 "Отложенные налоговые активы" (ОНА) предназначена для отражения части налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению данного налога к уплате в следующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). При заполнении Баланса в данном случае используют данные о сальдо по счету 09 на начало и конец отчетного периода соответственно. Корреспондирует данной позиции строка 29 "Отложенные налоговые обязательства", расположенная в пассиве Баланса. Здесь отражается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению суммы налога, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах. Основанием для заполнения строки 29 является кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

    Строка 7 "Прочие внеоборотные активы" предназначена для отражения активов, не перечисленных выше, срок обращения которых превышает 12 месяцев.

    Строка  8 "Итого по разделу I" - это сумма показателей по строкам 1-7.

    Раздел II "Оборотные активы" - это часть имущества, которая целиком переносит свою стоимость на стоимость производимого продукта в течение одного производственного цикла. Для целей бухгалтерского учета производственный цикл принимается равным одному году.

    Показатель  строки 9 "Запасы" складывается суммированием показателей по строкам 10-14.

    По  строке 10 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" отражается стоимость материально-производственных запасов, используемых при производстве товарной продукции и для управленческих нужд. Остаток ТМЦ отражается по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который может быть создан на счете 14.

    Строка  11 "Затраты в незавершенном производстве" предназначена для отражения остатка расходов по обычным видам деятельности, связанным с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг, не перенесенных на готовую продукцию. Показатель для строки 11 формируется как сумма сальдо по дебету счетов 20, 21, 23, 28, 29, 46.

    По  строке 12 "Готовая продукция и товары для перепродажи" отражается стоимость остатка конечного результата производственного цикла. К готовой продукции относят активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Товары - это часть ТМЦ, приобретенных или полученных от сторонних лиц и предназначенных для продажи [15].

    В Балансе готовая продукция отражается либо по фактической себестоимости, либо по нормативной (плановой) себестоимости [15]. Товары могут быть представлены в оценке по фактической себестоимости или по продажной стоимости с отдельным учетом наценок/скидок [15]. Показатель для строки 12 определяется как сумма дебетовых сальдо по счетам 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в части, относящейся к остатку товаров. Из нее вычитается кредитовое сальдо по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в части резерва, созданного под обесценение готовой продукции и товаров. Кроме того, результат корректируется (увеличивается или уменьшается) на сальдо по счету 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", относящемуся к товарам.

    Строка 13 "Товары отгруженные" предназначена для отражения остатка товаров, выручка от продажи которых не признана в бухучете. Балансовая оценка таковых определяется способом, принятым у организации.

    Строка  14 "Расходы будущих периодов" используется для показа величины уже произведенных затрат, но относящихся к будущим отчетным периодам, время списания которых не превышает 12 месяцев. Данные для заполнения строки 14 - это сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов" в части расходов с соответствующим сроком списания [8].

    Дебиторской задолженности в данном разделе  Баланса посвящены четыре строки, поскольку ее необходимо представить в группировке по срокам ожидаемого погашения. По строке 15 показывают долгосрочную "дебиторку", а по строке 16 - краткосрочную. При этом каждая строка дополнительно расшифровывается в строках - соответственно 15.1 и 16.1 с одинаковым наименованием - "в том числе покупатели и заказчики"

    Данные  для расчета показателей - это  сумма дебетовых сальдо по счетам учета расчетов 62, 60, 68 (переплата  по налогам), 69, 70, 71, 73 (кроме сальдо по субсчету 73-1, если там учтены суммы процентных займов работникам), 76. Эти счета имеют развернутое сальдо. Для заполнения строк 15-16.1 сворачивать их нельзя, то есть зачет дебетового и кредитового остатков по данным счетам не допускается [2]. Полученный результат может быть скорректирован на сумму кредитового остатка по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам".

    К активам, учитываемым по строке 17 "Краткосрочные финансовые вложения", относятся финансовые вложения, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев. Строка 18 "Денежные средства" объединяет дебетовые сальдо по счетам учета денежных средств, платежных и денежных документов, за исключением сальдо по субсчету 55-3 "Депозитные счета", поскольку такие вклады обычно соответствуют критериям финансовых вложений [16]. А в строке 19 "Прочие оборотные активы" собирают сумму остатков всех активов, не нашедших отражение по другим строкам данного раздела Баланса.

    Строка  20 "Итого по разделу II" - это сумма показателей по строкам 9, 15, 16, 17, 18, 19.

    Строка 21 "Баланс" подводит итог актива Баланса. Это сумма строк 8 и 20.

    Раздел III "Капитал и  резервы".

    Показатель  строки 22 должен соответствовать величине уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации, заявленной в учредительных документах. Это сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал". Если на отчетную дату не все участники организации полностью внесли свои вклады, долг учредителей отражается как краткосрочная задолженность по строке 16. Если было принято решение уменьшить размер уставного капитала и часть акций уже выкуплена у акционеров, их стоимость в сумме фактических затрат на приобретение показывают по строке 23 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" со знаком минус. А изменения в строку 22 вносят лишь после регистрации решения об уменьшении. При заполнении строки 23 используются данные о дебетовом сальдо по счету 81 "Собственные акции (доли)". Заметим, что в случае планируемой перепродажи собственных акций организация вправе отразить их стоимость по строке 19 "Прочие оборотные активы" [2].

    При заполнении строки 24 используют кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" (с учетом проведенной на 1 января года переоценки ОС и НМА).

    Строка  25 отражает кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал". Однако в некоторых случаях его еще следует увеличить на величину специальных фондов, обособленно учтенных по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В других - уменьшить на величину фондов специального назначения, созданных для финансирования текущих расходов. Данные суммы найдут отражение по строке 41 "Прочие краткосрочные обязательства" [17].

    Завершает третий раздел Баланса строка 26 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Это сумма прибыли (убытка) за 6 месяцев года за вычетом начисленного налога на прибыль. Данная величина совпадает со значением строки 8 "Отчета о прибылях и убытках" (форма N 2). Источником информации о прибыли является кредитовое сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", об убытке -дебетовое сальдо по данному счету. Если фирма имеет на отчетную дату нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет или проводила распределение промежуточных дивидендов в течение первого полугодия, то данные по счету 99 следует скорректировать на сумму сальдо по счету 84 в части, приходящейся на сумму нераспределенной прибыли (+), непокрытого убытка (-), и на сумму начисленных дивидендов текущего отчетного периода (-).

    Строка  27 "Итого по разделу III" показывает величину собственного капитала организации. Она складывается как сумма строк 22 за вычетом строк 23, 24, 25, 26.

    Раздел IV "Долгосрочные обязательства".

    Долгосрочными считаются обязательства, срок погашения  которых превышает 12 месяцев.

    Строка  28 содержит сведения о кредитах и займах, полученных на срок более 12 месяцев, источником которых служат данные о сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

    Строка  30 "Прочие долгосрочные обязательства" раскрывает информацию о других долгосрочных привлечениях, не упомянутых ранее в разделе IV Баланса (п. 19 ПБУ 4/99). Это может быть долгосрочная кредиторская задолженность, образующаяся как сальдо по счетам 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76.

    Сумма строк 28, 29, 30 дает Итоговый показатель по разделу IV, который записывают в строке 31 "Итого по разделу IV"

    Раздел V "Краткосрочные обязательства".

    В пятом разделе Баланса представлена информация о краткосрочных обязательствах, срок погашения которых не превышает 12 месяцев. Источником данных для строки 32 является сальдо по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

    Синтетический показатель строки 33 "Кредиторская задолженность" формируется как сумма аналитических строк 34-38.

    По  строке 34 "Поставщики и подрядчики" отражается часть кредитового сальдо по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", признаваемая организацией как краткосрочная. По строке 35 формируется сводный показатель суммы кредитовых остатков по счетам 70, 71, 73, 76 в части краткосрочной задолженности перед сотрудниками.

    По  строке 36 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" суммируют кредитовые сальдо по субсчетам счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Это и текущие платежи, срок оплаты которых не наступил, и просроченная задолженность по уплате страховых взносов, и штрафные санкции, начисленные, но не уплаченные на отчетную дату [2]. Если предприятие учитывает ЕСН по счету 69, при расчете показателя для строки 36 эти суммы необходимо исключить. Их следует прибавить к сумме кредитовых сальдо по субсчетам счета 68 "Расчеты с бюджетом" для заполнения строки 37 "Задолженность по налогам и сборам".

    По  строке 38 "Прочие кредиторы" показывают не отраженную выше краткосрочную задолженность.

    Строка  39 "Доходы будущих периодов" посвящена информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам и учитываемых на счете 98 "Доходы будущих периодов". Отметим, что авансы по арендной плате здесь не отражаются, а относятся к кредиторской задолженности [18].

    Строка  40 показывает сумму начисленных, но не использованных на отчетную дату резервов. А по строке 41 "Прочие краткосрочные обязательства" отражают прочие, не упомянутые выше, краткосрочные обязательства.

    Строка  42 "Итого по разделу V" - это сумма строк 32, 33, 39, 40, 41.

    Показатель  строки 43 "Баланс" формируется суммированием строк 27, 31, 42.

    2. Составление баланса по МСФО.

    Одной из наиболее важных форм финансовой отчетности, по данным которой определяется имущественное  положение компании, является бухгалтерский  баланс.

    Составлению бухгалтерского баланса должна предшествовать работа по обоснованию необходимости разделения в нем краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств и представления их в виде отдельной классификации. Если руководством принято решение не приводить в балансе подобную классификацию, активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе в порядке ликвидности. Кроме этого, если в балансе суммируются отдельные виды активов и пассивов, компания обязательно должна раскрывать суммы активов и обязательств, возмещение или погашение которых ожидается в течение двенадцати месяцев после отчетной даты и по окончании двенадцати месяцев после отчетной даты.

    Реализация  подобного требования МСФО позволяет  предоставить пользователям полезную информацию о стоимости чистых активов  в составе оборотного капитала и чистых активов, используемых в долгосрочных операциях компании. Такие сведения дают возможность пользователям финансовой отчетности определить активы, которые должны быть реализованы в текущем отчетном периоде, и обязательства, погашение которых ожидается в том же временном периоде, а также проанализировать степень ликвидности и платежеспособности компании.

    Разделению  в МСФО активов на краткосрочные  и долгосрочные придается особое значение. В МСФО 1 "Представление  финансовой отчетности" определены требования, которым эти активы должны отвечать. Краткосрочные активы представляются в финансовой отчетности, когда отвечают следующим требованиям:

  • предназначены для продажи или использования в условиях операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;
  • являются активами в форме денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений в использовании.

    Такие активы включают запасы, задолженность  покупателей и заказчиков, рыночные ценные бумаги и др. Активы, не обладающие названными свойствами, признаются при составлении бухгалтерского баланса по МСФО как долгосрочные [19].

    Обязательства квалифицируются в бухгалтерском  балансе как краткосрочные, если их погашение планируется в течение  операционного цикла компании или  в течение двенадцати месяцев после отчетной даты. Среди обязательств, которые относятся к краткосрочным, выделяют задолженность перед поставщиками и подрядчиками, обязательства по выплате процентов, банковские овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и др. Остальные обязательства классифицируются как долгосрочные.

    Среди долгосрочных обязательств выделяют обязательства  по выплате процентов, если они должны быть погашены в течение двенадцати месяцев после отчетной даты и  первоначальный срок погашения обязательств составляет период более двенадцати месяцев, а также когда компания планирует рефинансировать это обязательство в долгосрочное на основе заключенного договора или изменения графика платежей до составления финансовой отчетности. в примечаниях к бухгалтерскому балансу должны быть раскрыты подобные обязательства, а также описаны обстоятельства, приведшие к изменениям.

    В МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" приведено минимальное  количество линейных статей, которые  должны содержаться в бухгалтерском  балансе:

  • основные средства;
  • нематериальные активы;
  • финансовые активы (исключая инвестиции, учтенные по методу участия; торговые и другие виды дебиторской задолженности; денежные средства и их эквиваленты);
  • инвестиции, учтенные по методу участия;
  • запасы;
  • торговые и другие виды дебиторской задолженности;
  • денежные средства и их эквиваленты;
  • задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;
  • налоговые обязательства и требования, согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль";
  • резервы;
  • долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
  • доля меньшинства;
  • выпущенный капитал и резервы.

    Бухгалтерский баланс может содержать дополнительные статьи и промежуточные суммы  по требованию какого-либо стандарта  МСФО или, если это необходимо, для  представления более достоверной информации пользователям с целью оценки финансового состояния компании. Например, составляя баланс банка, следует реализовать специфические требования МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

    Порядок расположения статей баланса, а также их названия могут быть изменены, поскольку баланс должен отражать всестороннюю картину финансового положения организации. Кроме этого перечисленные статьи баланса являются укрупненными. Их можно детализировать на основе следующей оценки:

  • характера и ликвидности активов и их существенности, ведущих к раздельному представлению деловой репутации и активов, возникающих из расходов на разработки, денежных и неденежных активов, краткосрочных и долгосрочных активов;
  • их функции в рамках компании, приводящей к раздельному представлению, например, операционных и финансовых активов, запасов, дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов;
  • размера, характера и распределения во времени обязательств, ведущих, если это целесообразно, например, к отдельному представлению процентных и беспроцентных обязательств и резервов, выделенных как краткосрочные и долгосрочные [20].

    Вместе  с тем каждая статья баланса должна разбиваться на подклассы по ее характеру  и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон.

    Расшифровки подклассов зависят от требований отдельных  МСФО, размера, характера и функции  показателей. Требования раскрытия подклассов статей в балансе или в примечаниях к нему в системе МСФО неодинаковы:

  • материальные активы классифицируются в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" [21];
  • дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы, задолженность от связанных сторон, предоплаты и прочие суммы;
  • запасы в соответствии с МСФО 2 "Запасы" представляются по подклассам "товары", "производственные поставки", "материалы", "незавершенное производство", "готовая продукция" [22];
  • резервы предстоящих расходов подразделяются на резервы на пенсионное обеспечение и любые другие резервы подобного характера в соответствии с операциями компании;
  • акционерный и резервный капитал подразделяются на классы оплаченного капитала, эмиссионного дохода, видов резервов.

    Информация, представленная в бухгалтерском  балансе о наличии активов  и обязательств на определенную дату, отличающихся по характеру и функциям, может быть оценена по-разному. Например, определенные группы основных средств  могут быть оценены по фактической себестоимости или по сумме переоценки. Эти группы основных средств должны быть представлены в балансе как отдельные линейные статьи [11].