Стандарты аудита. 5

Содержание

Введение

   В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности выделяются следующие уровни:

1. Федеральные законы, регулирующие аудиторскую деятельность (№ 307-ФЗ от 29.12.2008 г., № 315-ФЗ от 01.12.2007 г.), определяют понятия, требования, задачи аудита, основные права и обязанности субъектов аудиторской деятельности.

2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, приказы, постановления Минфина РФ. Устанавливают правила аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудита, требования в области подготовки кадров, аттестации аудиторской деятельности. На сегодняшний день утверждено 34 федеральных аудиторских стандарта. Разработка стандартов продолжается.

  Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, визы отчетов (заключений) аудиторов, вопросы методологии, базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.

Значение стандартов состоит в том, что они:

• обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки;
• способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• повышают престиж профессии;
• облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами;
• обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.

1. Понятие и сущность стандартов аудиторской деятельности

Правила (стандарты) аудиторской  деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Аудиторские стандарты  формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов  аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору.

На базе аудиторских  стандартов формируются программы  для подготовки аудиторов, а также  требования для проведения экзаменов  на право заниматься аудиторской  деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательств качества проведения аудита в суде и меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий  подход к проведению аудита, масштаб  аудиторской проверки, виды отчетов  аудиторов, а также методологию аудита. Стандарты определяют базовые принципы, кот. должны следовать все представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит.

Правила (стандарты) аудиторской  деятельности подразделяются на:

- федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

- внутренние правила  (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных  аудиторских объединениях, а также  правила (стандарты) аудиторской  деятельности аудиторских организаций  и индивидуальных аудиторов

- международные

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских  организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении  которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

Профессиональные аудиторские  объединения вправе, если это предусмотрено  их уставами, устанавливать для своих  членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать  собственные правила (стандарты) аудиторской  деятельности, которые не могут противоречить  федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

Эти внутренние стандарты  детализируют федеральные стандарты  или стандарты профессиональных объединений. Внутренние стандарты  принимаются и утверждаются руководством аудиторской организации с целью осуществления эффективности аудиторской деятельности, т.к. они способствуют соблюдению требований внешних стандартов, уменьшению трудоемкости аудиторских проверок, использованию для проведения проверок экспертов, помощников, ассистентов, обеспечению контроля качества за проведение проверок.

Аудиторские стандарты, как правило, имеют общую единую структуру:

• общие принципы стандарта
• основные понятия и определения стандарта
• основное содержание стандарта
• иногда приложения к стандарту

Ст. 7 федерального закона № 307-ФЗ выделяет:

Федеральные стандарты  аудиторской деятельности:

• определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности;
• разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
• обязательные для аудиторов, саморегулируемых организаций и их работников.

Стандарты саморегулируемой организации:

• определяют требования к аудиторским процедурам, а также дополнительные требования, если это определено федеральными стандартами к аудиторской деятельности;
• не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
• не должны создавать препятствия для осуществления аудиторской деятельности;
• являются обязательными для аудиторов – членов саморегулируемой организации.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

2. Новые федеральные стандарты аудиторской деятельности и  основные изменения в работе аудитора

2.1  Причины ввода  новых стандартов и их виды

В 2010 году Минфином РФ начали разрабатываться новые Федеральные  стандарты аудиторской деятельности, которые постепенно заменят действующие Федеральные правила-стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002г.

Утверждение данных новых  стандартов аудиторской деятельности имеет целью¹:

      1) привести порядок разработки стандартов в соответствие с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008г.  В частности, в соответствии  с п.п. 2,1 ст. 15 данного Федерального закона, утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности является функцией государственного регулирования аудиторской деятельности. В свою очередь, функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган. В соответствии же с п. 1 Положения о Министерстве финансов РФ (утверждено Постановлением Правительства РФ № 329 от 30.06.2004г.), именно оно является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности.

    Таким образом, Федеральные стандарты аудиторской деятельности должны утверждаться Минфином РФ;

2) привести федеральные  стандарты аудиторской деятельности  РФ в соответствие с международными  стандартами аудита.

Необходимость соответствия Российских стандартов аудита международным вытекает из подп. 2 п. 1 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которым федеральные стандарты аудиторской деятельности разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита.

В настоящее время  утверждены 9 новых Федеральных стандартов:

ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления  внешнего контроля качества работы аудиторских  организаций, индивидуальных аудиторов  и требования к организации указанного контроля»;

ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности

и формирование мнения об ее достоверности»;

ФСАД 2/2010 «Модифицированное  мнение в аудиторском заключении»;

ФСАД  3/2010 «Дополнительная  информация в аудиторском заключении»;

ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»;

ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита».

         ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» 
         ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»

            ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности»

2.2 Новые стандарты, касающиеся  аудиторских заключений

Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н были утверждены новые Федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок составления аудиторского заключения. Эти Стандарты продолжают реформирование аудита в Российской Федерации и со 2 августа 2010 г. вводятся взамен утратившего силу Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности ФСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (см. Постановление Правительства Российской Федерации от 02.08.2010 N 586).

Новыми стандартами  являются:

- "Аудиторское заключение  о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" (ФСАД N 1/2010);

- "Модифицированное  мнение в аудиторском заключении" (ФСАД N 2/2010);

- "Дополнительная информация  в аудиторском заключении" (ФСАД N 3/2010);

- ФСАД 1/2010 - устанавливает требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ФСАД 2/2010 - устанавливает  требования к форме и содержанию  аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также к порядку формирования модифицированного мнения;

- ФСАД 3/2010 - устанавливает  требования к форме и содержанию  дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

По результатам проведенной  проверки в аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности  бухгалтерской отчетности.

В общем случае аудиторское заключение должно содержать (ФСАД 1/2010):

- наименование "Аудиторское  заключение";

- адресную часть;

- раздел "Ответственность  аудируемого лица за бухгалтерскую  отчетность";

- раздел "Ответственность  аудитора";

- раздел "Мнение";

- подписи.

В адресной части указываются адресат (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица), т.е. те, кому направляется аудиторское заключение, сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения) и об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе), перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена.

Сведения об аудиторской  организации (индивидуальном аудиторе) содержат: наименование организации;

- фамилию, имя, отчество  индивидуального аудитора;

- государственный регистрационный  номер;

- место нахождения;

- наименование саморегулируемой  организации аудиторов, членом  которой является аудиторская  организация или индивидуальный аудитор;

- номер в реестре  аудиторов и аудиторских организаций  саморегулируемой организации аудиторов.

Разделы "Ответственность  аудируемого лица за бухгалтерскую  отчетность" и "Ответственность  аудитора" устанавливают распределение  ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором.

Так, в разделе "Ответственность  аудируемого лица за бухгалтерскую  отчетность" указывается, что ответственность  за составление и достоверность  бухгалтерской отчетности несет  руководство аудируемого лица.

Раздел "Ответственность  аудитора":

- устанавливает ответственность  аудитора за выражение мнения  о достоверности бухгалтерской  отчетности;

- содержит описание  объема аудита.

Так, ответственность  аудитора заключается в выражении  мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного аудита. В данной части заключения утверждается, что аудит проводился в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а значит, соблюдались этические нормы, а планирование аудита и сбор аудиторских доказательств были выполнены таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

В разделе также описаны  объем аудита, т.е. перечислены аудиторские  процедуры, которые были проведены:

- подтверждение числовых  показателей в бухгалтерской  отчетности и раскрытие в ней  информации;

- оценка системы внутреннего  контроля аудируемого лица, обеспечивающей  составление и достоверность  бухгалтерской отчетности ;

- оценка надлежащего характера применяемой учетной политики;

- проверка обоснованности  оценочных показателей, полученных  руководством аудируемого лица;

- оценка представления  бухгалтерской отчетности в целом.

Завершается раздел утверждением аудиторов, что собранных доказательств достаточно для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. 

Формы выражения мнения аудитора

   Аудитор выражает  немодифицированное мнение в  случае, когда он приходит к  выводу, что бухгалтерская отчетность  отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности².

Аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

- на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

- он не может получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская  отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений (ограничение объема аудита).

Существенные искажения бухгалтерской  отчетности могут быть связаны с  принятой аудируемым лицом учетной  политикой. В частности, основаниями  для отнесения искажений к  существенным могут являться следующие:

- выбранная учетная  политика не соответствует требованиям  установленных правил составления  бухгалтерской отчетности;

- в учетную политику были  внесены изменения, которые не  отвечают правилам оформления, установленным  ПБУ 1/2008;

- бухгалтерская отчетность достоверно  не отражает сути реально имевших  место хозяйственных операций  и событий.

Существенные искажения бухгалтерской  отчетности могут быть связаны также  с применением принятой аудируемым лицом учетной политики. В этом случае бухгалтерская отчетность может быть искажена, если учетная политика не применяется последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий, а также из-за неправильного применения принятой учетной политики.

Наконец, рассматриваемые искажения  могут быть вызваны неуместностью, неправильностью и неполнотой раскрытия  информации в бухгалтерской отчетности. В том числе речь идет о случаях, когда:

- бухгалтерская отчетность не  раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

- раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности произведено не по  правилам;

- в бухгалтерской отчетности  не раскрыта информация, необходимая  для обеспечения достоверности  этой отчетности.

Невозможность получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства (ограничение объема аудита) чаще всего бывает обусловлена:

- неконтролируемыми аудируемым  лицом обстоятельствами (потеря  аудируемым лицом учетных записей  или их изъятие контролирующими  органами на неопределенный срок);

- обстоятельствами, связанными с характером или сроком проведения аудита , возникновением препятствий со стороны руководства аудируемого лица (ограничения со стороны руководства).

      Согласно  Стандарту N 6 аудиторское заключение  имело наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить последнее от заключений, составленных другими лицами. В ФСАД N 1/2010 снята рекомендация использовать требования этого стандарта для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью. 
   Требования к таким частям аудиторского заключения, как сведения об аудируемом лице и аудиторе, состав аудируемой отчетности, в стандартах 2010 г. практически не изменены в сравнении с предшествующими правилами. 
В п. 7 Стандарта рассматривается ситуация, когда договором с аудируемым лицом предусмотрено проведение аудита в соответствии как с федеральными, так и международными стандартами аудита (далее - МСА). При этом аудиторское заключение может содержать ссылку не только на ФСАД, но и на МСА, если не существует различий между требованиями федеральных и международных стандартов, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений, в том числе невключения в аудиторское заключение в требуемых МСА случаях привлекающей внимание части.

   Сравнивая содержание Стандартов N 6 и N 1/2010, касающееся объема аудита, следует отметить ряд различий³. В настоящее время описание объема аудита включается в часть аудиторского заключения "Ответственность аудитора". В прежнем Стандарте в часть, характеризующую объем аудита, входили и другие пункты, описывающие ответственность аудитора. В новом Стандарте объем аудита представляется в качестве сведений о работе, выполненной аудитором для выражения мнения. В Стандарте N 6 под объемом аудита понималась способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. При этом указание на подлежащие выполнению аудиторские процедуры содержательно не изменилось, хотя в Стандарте N 6 оценка надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики трактовалась как оценка формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    В ФСАД N 1/2010 при описании  объема аудита отмечается, что  выбор аудиторских процедур является  предметом суждения аудитора, которое  основывается на оценке риска  существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. При оценке этого риска предписывается необходимость тестирования системы внутреннего контроля аудируемого лица с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не для выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. 
   Вместо ранее употребляемого термина "разумная уверенность" в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, в ФСАД N 1/2010 используется понятие "достаточная уверенность" в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. Отметим, что в ФСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" понятие разумной уверенности представляется в качестве общего подхода, относящегося к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое.

  В п. п. 19 - 21 ФСАД N 1/2010 раскрываются положения о порядке представления в аудиторском заключении сведений о дополнительной работе, предусмотренной не аудиторскими стандартами, а нормативными правовыми актами Российской Федерации. В качестве дополнительной работы на аудитора может возлагаться:

- ответственность за  сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита;

- проведение определенных  дополнительных процедур и составление  отчета по их результатам;

- выражение мнения  в отношении определенных обстоятельств  (правильности и полноты ведения  регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета и др.).

Содержание и порядок  представления в аудиторском  заключении такой информации, как  подпись аудитора, дата аудиторского заключения, приложение к нему, очевидны и в пояснениях не нуждаются.

   В п. п. 26 - 29 ФСАД N 1/2010 изложен порядок действий  аудитора в отношении представленной  в составе бухгалтерской отчетности  дополнительной информации, наличие  которой не требуется правилами  отчетности. Если, по мнению аудитора, отсутствует четкое понимание того, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер отражения дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована. 
Характер представления дополнительной информации может быть изменен, к примеру, посредством:

- исключения любых  ссылок в бухгалтерской отчетности  на непроаудированные дополнительные  данные или пояснения, чтобы  проаудированная и непроаудированная  информация была бы четко разграничена; 
- размещения непроаудированной дополнительной информации отдельно от отчетности или после информации, подлежащей раскрытию, с пометкой "без проведения аудита"; тот факт, что дополнительная информация не была проаудирована, не освобождает аудитора от обязанности рассмотреть эту информацию на предмет выявления существенных несоответствий с проаудированной бухгалтерской отчетностью.

Аудиторское заключение может быть подписано:

- руководителем аудиторской  организации или уполномоченным  им лицом, имеющим квалификационный  аттестат аудитора (подпись должна  включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение);

- индивидуальным аудитором  (с указанием его фамилии и  инициалов).

Аудиторское заключение датируется не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение.

ФСАД N 1/2010 формулирует  следующие правила представления  аудиторского заключения:

- аудиторское заключение  должно быть составлено в письменном  виде;

- к аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности;

- аудиторское заключение  и проаудированная отчетность  должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов;

- аудиторское заключение  подготавливается в количестве  экземпляров, согласованном аудитором  и аудируемым лицом, причем  аудитор и аудируемое лицо  должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

2.3  Прочие новые стандарты  аудиторской деятельности

ФСАД 4/2010 утвержден Приказом Минфина РФ № 16н от 24.02.2010г. и введен в действие с 09.07.2010г. Данный стандарт определяет правила внешнего контроля качества и не основан на международных стандартах аудита.

Данный стандарт определяет:

1. принципы внешнего контроля качества;
2. подходы к планированию внешнего контроля качества;
3. порядок контроля внешних проверок и оформления их результатов.

ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» и ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных  правовых актов в ходе аудита» утверждены Приказом Минфина РФ от 17.08.2010 № 90н и введены в действие с 08.02.2011г. Постановлением Правительства РФ от 27.01.2011г. № 30 о признании утратившими силу правил (стандартов) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита и № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

ФСАД 5/2010 (также приведен в соответствие с международными стандартами аудита), в отличие от ранее действовавшего ФПСАД 13, рассматривает концепцию «недобросовестные действия» - концепцию «ошибка» не рассматривает. При этом, как и в соответствии с ФПСАД 13 к недобросовестным действиям  отнесены:

А) недобросовестное составление отчетности;

Б) незаконное присвоение активов.

Согласно п. 5 ФСАД 5/2010, недобросовестное составление бухгалтерской  отчетности может являться результатом:

а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных  записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;

б) искажения или намеренного  пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской  отчетности, или их преднамеренного  исключения из данной отчетности;

в) намеренного неправильного  применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и  раскрытия информации.

Указанные нормы были предусмотрены и в ранее действовавшем  ФПСАД 13. Однако, в новом ФСАД 5/2010 также обозначены и раскрыты способы недобросовестного составление бухгалтерской отчетности в связи с обходом руководством аудируемого лица средств контроля⁴:

А) внесение фиктивных  учетных записей в учетные  регистры, как правило, ближе к  концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

Б) безосновательное изменение  допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

В) пропуск или перенесение  на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

Г) сокрытие или нераскрытие  информации о фактах, которые могут  оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

Д) участие в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;

Е) изменение учетных  записей, связанных с существенными  или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

   Кроме того, в новом ФСАД 5/2010 расширены и конкретизированы способы незаконного присвоения активов. К таким способам, как присвоение денежных средств; хищение материальных и нематериальных активов; инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг добавлен также такой способ, как использование активов аудируемого лица в личных целях.

Изменена классификация типичных факторов риска недобросовестных действий. Как относительно недобросовестного  составления бухгалтерской отчетности, так и относительно незаконного присвоения активов выделены следующие группы факторов риска: