Стандарты аудиторской деятельности как результат ее стандартизации

СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ  ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК РЕЗУЛЬТАТ

ЕЕ СТАНДАРТИЗАЦИИ

Одной из проблем осуществления  аудиторской деятельности является развитие методологических основ разработки стандартов аудиторской деятельности. В настоящей работе рассмотрены  проблемы классификации стандартов аудиторской деятельности и единства их структуры.

Конечным результатом  стандартизации, в частности стандартизации аудиторской деятельности как практической деятельности, являются стандарты.

Аудиторские стандарты формулируют  единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской  проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит <1>.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 87 - 88.

Несмотря на большую значимость стандартов в развитии аудиторской деятельности, на сегодняшний день определение стандарта аудиторской деятельности не сформулировано.

Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова стандарт - 1) типовой  вид, образец, которому должно удовлетворять  что-нибудь по своим признакам, свойствам, качествам; 2) нечто шаблонное, трафаретное, не заключающее в себе ничего оригинального, творческого <2>.

--------------------------------

<2> Ожегов С.И. Словарь  русского языка / Под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю. Шведовой. М.: Рус.  яз., 1987. С. 662.

В Большом словаре иностранных  слов дается такое определение: стандарт - 1) образец, эталон, модель, принимаемые  за исходные для сопоставления с  ними других подобных объектов; 2) нормативно-технический  документ; 3) нечто шаблонное, трафаретное, общепринятое <3>.

--------------------------------

<3> Большой словарь  иностранных слов / Сост. А.Ю. Москвин. М.: Центрполиграф, 2006. С. 626.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Стандарт также может содержать правила и методы исследований (испытаний) и измерений, правила отбора образцов, требования к терминологии, символике, упаковке, маркировке или этикеткам и правилам их нанесения.

С нашей точки зрения, добровольность использования стандарта  не способствует достижению оптимальной  степени упорядоченности в той  или иной сфере, поэтому стандарты должны быть обязательными для исполнения документами.

Немецкий институт стандартизации DIN в стандарте EN 45020 "Стандартизация и связанная с ней деятельность" определяет стандарт как документ, принятый на основе консенсуса и утвержденный имеющим соответствующие полномочия органом, который предоставляет  для общего и многократного применения правила, руководящие принципы или  характеристики для видов деятельности или их результатов, с целью достижения оптимальной степени порядка  в данном контексте. Стандарты должны основываться на объединенных результатах науки, технологии и опыта и ставить своей целью содействие оптимальным выгодам для общества <4>.

--------------------------------

<4> Немецкая стратегия  стандартизации // http://www.rgtr.ru/netcat_files/163/52h (дата обращения: 12.09.2012).

Международная организация  по стандартизации ISO дает следующее  определение: "Стандарт - документ, разработанный на основе консенсуса и утвержденный признанным органом, в котором устанавливаются для всеобщего и многократного использования правила, общие принципы или характеристики, касающиеся различных видов деятельности или их результатов, и который направлен на достижение оптимальной степени упорядочения в определенной области" <5>.

--------------------------------

<5> Руководство ИСО/МЭК  2:2004. Стандартизация и смежные  виды деятельности. Общий словарь.

В данных определениях подчеркивается важность принятия стандарта на основе консенсуса, но не уточняется, между  какими сторонами консенсус должен быть достигнут. Также в данных определениях утрачено такое значение стандарта, как модель, принимаемая за исходную для сопоставления с ней других подобных объектов для сравнения.

Обобщая все вышеизложенное, можно дать следующее определение: стандарты аудиторской деятельности - это документы, в которых в  целях обязательного многократного  использования устанавливаются  правила оказания аудиторских услуг.

Данное определение расширяет  круг потенциально возможных разработчиков  стандартов, уточняя, что стандарты - это документы, а не только нормативно-правовые документы. Таким образом, в качестве разработчиков могут выступать  саморегулируемые организации (СРО) аудиторов  и аудиторские организации. Обязательное использование стандартов является необходимым условием для достижения единообразия аудиторской деятельности. В определении указана область  применения стандартов - оказание аудиторских  услуг.

С нашей точки зрения, можно выделить две проблемы, связанные  с достижением оптимальной степени  упорядоченности самих стандартов. Во-первых, это проблема упорядоченности  стандартов как системы нормативных  документов, а во-вторых, это проблема единства структуры этих документов.

Одним из методов стандартизации в целом, и в частности стандартизации аудиторской деятельности, является классификация, которая позволяет упорядочить стандарты относительно друг друга. Проанализируем существующие классификации стандартов аудиторской деятельности.

На сегодняшний день действуют  девять Федеральных стандартов аудиторской  деятельности (ФСАД), которые приняты  в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", и 29 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД), действующих до принятия соответствующих ФСАД.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности были классифицированы относительно очереди их утверждения. Так, выделялись следующие группы:

- в 2002 г. был принят  первый пакет ФПСАД. Постановлением  Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 утверждены  Стандарты N N 1 - 6;

- в 2003 г. был принят  второй пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 утверждены Стандарты N N 7 - 11;

- в 2004 г. был принят  третий пакет ФПСАД. Правительство  РФ Постановлением от 07.10.2004 N 532 утвердило Стандарты N N 12 - 16;

- в 2005 г. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228 ФПСАД были дополнены семью новыми Стандартами N N 17 - 23;

- в 2006 г. были приняты  еще восемь ФПСАД N N 24 - 31 (Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 N 523);

- в 2008 г. был утвержден  шестой пакет ФПСАД и утверждены  Стандарты N N 32 - 34 (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 557).

Федеральные стандарты аудиторской  деятельности имеют номера, состоящие  из номера, указывающего на последовательность принятия стандарта, и года принятия, указанного через дробь.

В.И. Подольский отмечал, что  недостатком действующей системы  федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям  выполнения аудита и сопутствующих  услуг. Наличие такой классификации  позволило бы пользователям (аудиторам, бухгалтерам, студентам) легко ориентироваться  в назначении и использовании  стандартов <6>.

--------------------------------

<6> Подольский В.И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. N 6. С. 4.

В.И. Подольский предлагал  формирование девяти групп стандартов:

1-я группа - "Основные  принципы";

2-я группа - "Ответственность  аудиторов";

3-я группа - "Планирование  и документирование аудита";

4-я группа - "Внутренний  контроль качества аудита";

5-я группа - "Аудиторские  доказательства";

6-я группа - "Использование  работы третьих лиц";

7-я группа - "Выводы  и отчеты в аудите";

8-я группа - "Сопутствующие  аудиторские услуги";

9-я группа - "Образование  и подготовка кадров" <7>.

--------------------------------

<7> Подольский В.И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. N 6. С. 12.

В табл. 1 приведены действующие  стандарты аудиторской деятельности, отнесенные к той или иной группе.

Таблица 1

Группировка стандартов аудиторской  деятельности

Безусловно, данная классификация  вносит ясность, в каком случае использовать тот или иной стандарт, но в ней  не нашли отражения такие важные вопросы, как этика аудитора, порядок  проведения внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регламенты работы СРО аудиторов, порядок оказания прочих аудиторских услуг и др.

Учитывая ускоряющийся процесс  конвергенции национального и международного регулирования в области аудита, нельзя оставить без внимания классификацию  международных стандартов аудиторских  услуг.

На сегодняшний день Комитетом  по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности  информации (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) разрабатываются следующие стандарты в области аудиторских услуг:

- международные стандарты аудита (International Standards on Auditing - ISAs);

- международные стандарты для заданий по обзорным проверкам (International Standards on Review Engagements - ISREs);

- международные стандарты по соглашениям о выражении уверенности, отличным от аудита и обзорных проверок (International Standards on Assurance Engagements - ISAEs);

- международные стандарты по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services - ISRSs).

Эти стандарты вошли в  единую классификацию, которая представлена на рисунке.

Классификация стандартов и  указаний, разрабатываемых IAASB

           ┌───────────────────────────────────────────────────┐

           │    Стандарты и указания, разрабатываемые IAASB    │

           └─────────────────────────┬─────────────────────────┘

       ┌─────────────────┬───────────┴─────────┬───────────────────┐

┌──────┴──────┐┌─────────┴────────┐┌───────────┴───────────┐┌──────┴──────┐

│Международные││   Международные  ││Международные стандарты││Международные│

│  стандарты  ││   стандарты для ││     по соглашениям    ││ стандарты по│

│    аудита   ││    заданий по    ││      о выражении      ││сопутствующим│

│    (ISAs)   ││обзорным проверкам││ уверенности, отличным ││   услугам   │

│  200 - 899  ││      (ISREs)     ││  от аудита и обзорных ││   (ISRSs)   │

│             ││    2000 - 2699   ││        проверок       ││ 4000 - 4699 │

│             ││                  ││  (ISAEs) 3000 - 3699  ││             │

└──────┬──────┘└─────────┬────────┘└───────────┬───────────┘└──────┬──────┘

┌──────┴──────┐┌─────────┴────────┐┌───────────┴───────────┐┌──────┴──────┐

│ Указания по ││     Указания     ││      Указания по      ││ Указания по │

│международной││ по международной  ││ международной практике││международной│

│   практике  ││     практике     ││ выполнения соглашений ││   практике  │

│    аудита   ││  для заданий по  ││о выражении уверенности││   оказания  │

│   (IAPNs)   ││обзорным проверкам││ (IAEPNs) 3700 - 3999 ││сопутствующих│

│ 1000 - 1100 ││     (IREPNs)     ││                       ││    услуг    │

│             ││    2700 - 2999   ││                       ││   (IRSPNs)  │

│             ││                  ││                       ││ 4700 - 4999 │

└─────────────┘└──────────────────┘└───────────────────────┘└─────────────┘

Каждой группе стандартов соответствует  группа указаний по международной практике, которые поясняют порядок применения международных стандартов в конкретных ситуациях. Выделяются также четыре группы указаний:

- указания по международной  практике аудита (International Auditing Practice Notes - IAPNs);

- указания по международной  практике для заданий по обзорным  проверкам (International Review Engagement Practice Notes - IREPNs);

- указания по международной  практике выполнения соглашений  о выражении уверенности (International Assurance Engagements Practice Notes - IAEPNs);

- указания по международной  практике оказания сопутствующих  услуг (International Related Services Practice Notes - IRSPNs).

Эти указания также включены в классификацию, приведенную на рисунке.

Наиболее разработанной на сегодняшний  день является группа международных  стандартов аудита. Внутри ее выделяются подгруппы стандартов, представленные в табл. 2. Такая группировка позволяет  упорядочить стандарты по мере их использования в процессе аудиторской  проверки.

Таблица 2

Взаимосвязь стандартов аудита с порядком проведения

аудиторской проверки

Помимо вышеперечисленных стандартов, регулирование аудиторской деятельности на международном уровне осуществляется следующими документами, не вошедшими  в классификацию:

1) "Международная основа соглашений  о выражении уверенности" - документ, в котором определены цели  и основные понятия соглашений  о выражении уверенности, порядок  и условия заключения соглашений  о выражении уверенности, основные  элементы таких соглашений и  действия аудитора в случае  ненадлежащего использования его  имени;

2) глоссарий терминов, в котором  унифицированы подходы к толкованию  терминов, используемых при изложении  международных стандартов по  аудиторским заданиям;

3) Кодекс этики профессиональных  бухгалтеров;

4) Международный стандарт по  контролю качества (International Standard on Quality Control - ISQC) 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам", регулирующий порядок проведения внутреннего контроля качества работы аудиторской организации;

5) Положение об обязательствах  организаций (Statement of membership obligations - SMO) 1 "Обеспечение качества", регулирующее порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских фирм.

С нашей точки зрения, данная классификация  является не совсем корректной, так  как в ее основу положены различные  классификационные признаки:

- первая, вторая и третья группы  стандартов относятся к соглашениям  о выражении уверенности. При  этом к четвертой группе относятся  все соглашения, выполнение которых  не подразумевает выражения уверенности;

- первая и вторая группы стандартов  имеют одинаковую форму предмета  изучения - финансовые результаты  или условия. В то же время  в третьей группе стандартов  предмет изучения может принимать  такие формы предмета изучения, как системы и процессы, поведение,  технические характеристики, нефинансовые  результаты и условия;

- первая и вторая группы стандартов  отличаются друг от друга уровнем  уверенности, который выражает  аудитор при проверке. Соглашение  об аудите - это соглашение о  выражении разумной уверенности,  а соглашение об обзорной проверке - это соглашение о выражении  ограниченной уверенности.

Кроме того, в данную классификацию  не вошли некоторые документы, перечисленные  выше, которые по своему содержанию также являются стандартами и  раскрывают суть оказываемых услуг, регламентируют условия их выполнения в части, касающейся качества.

Существуют и другие классификации  стандартов. О.А. Миронова и М.А. Азарская выделяют следующие группы стандартов:

- общие, или теоретические (стандарты,  раскрывающие концепцию аудита);

- рабочие (стандарты, соответствующие  концепциям доказательности и  точности представления);

- отчетные (стандарты, необходимые  для надлежащего оформления результатов  аудита) <8>.

--------------------------------

<8> Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2005. С. 36.

В дополнение к этим трем группам  Г.А. Юдина и М.Н. Черных относят  еще одну группу стандартов - специфические  стандарты, которые предназначены  для проведения аудита отдельных  видов экономической деятельности, оказания иных услуг <9>.

--------------------------------

<9> Юдина Г.А., Черных  М.Н. Основы аудита: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2008. С. 57.

Авторы не раскрывают базовых принципов, положенных в основу предложенной классификации, что усложняет отнесение конкретного  стандарта к той или иной группе.

Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарты подразделяются на следующие виды:

- международный стандарт - стандарт, принятый международной организацией;

- национальный стандарт - стандарт, утвержденный национальным органом  Российской Федерации по стандартизации;

- стандарт иностранного государства  - стандарт, принятый национальным (компетентным) органом (организацией) по стандартизации  иностранного государства;

- региональный стандарт - стандарт, принятый региональной организацией  по стандартизации;

- стандарты организаций, в том  числе коммерческих, общественных, научных организаций, СРО, объединений  юридических лиц, - стандарты, которые  могут разрабатываться и утверждаться  самостоятельно этими лицами  для совершенствования производства  и обеспечения качества продукции,  выполнения работ, оказания услуг,  а также для распространения  и использования полученных в  различных областях знаний результатов  исследований (испытаний), измерений  и разработок.

Признаком, лежащим в основе данной классификации, является субъект, утверждающий данные стандарты.

Аналогичный подход закреплен и  в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которому выделяются федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты СРО аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской  деятельности определяют требования к  порядку осуществления аудиторской  деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников <10>.

--------------------------------

<10> Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным  ФСАД, если это обусловливается особенностями  проведения аудита или особенностями  оказания сопутствующих аудиту услуг, не могут противоречить ФСАД, не должны создавать препятствия осуществлению  аудиторскими организациями, индивидуальными  аудиторами аудиторской деятельности, являются обязательными для аудиторских  организаций, аудиторов, являющихся членами  указанной СРО аудиторов <11>.

--------------------------------

<11> Там же.

А.Д. Шеремет и В.П. Суйц выделяют международные, национальные и внутрифирменные стандарты <12>.

--------------------------------

<12> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 88.

В.И. Подольский выделял международные  стандарты аудита, национальные стандарты  аудиторской деятельности и внутренние аудиторские стандарты.

Международные стандарты аудита представляют собой унифицированные регулирующие правила, в соответствии с которыми следует организовать и осуществить  независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, и сформулировать профессиональное суждение относительно степени ее достоверности <13>.

--------------------------------

<13> Аудит: Учебник для  вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 43.

Национальные стандарты аудиторской  деятельности - нормативные документы, регулирующие деятельность аудиторских  организаций в области оказания услуг по аудиту и сопутствующих  аудиту услуг, разрабатываемые с  учетом национальных особенностей и  требований законодательства отдельно взятой страны <14>.

--------------------------------

<14> Там же.

Внутренние аудиторские стандарты  подразделяются:

- на внутренние правила (стандарты)  аудиторской деятельности, действующие  в аккредитованных профессиональных  аудиторских объединениях;

- на внутренние правила (стандарты)  аудиторской деятельности аудиторских  организаций и индивидуальных  аудиторов <15>.

--------------------------------

<15> Подольский В.И., Савин  А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Учеб. пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом БИНФА, 2008. С. 43.

В.И. Подольский, А.А. Савин и Л.В. Сотникова не уточняют, какой классификационный  признак лежит в основе выделения  таких групп стандартов. Учитывая тот факт, что международные стандарты  аудита применяются лишь при проверке транснациональных компаний, подготавливающих финансовую отчетность по Международным  стандартам финансовой отчетности, можно  сделать вывод, что в основу классификации  положена степень распространения  действия стандартов.

Следует отметить, что на законодательном  уровне не выделены внутрифирменные  стандарты аудиторской деятельности. А.Д. Шеремет и В.П. Суйц определяют внутрифирменные стандарты как стандарты, которые обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме <16>.

--------------------------------

<16> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 88.

С нашей точки зрения, важность наличия внутрифирменных стандартов определяется, во-первых, тем, что в  них аудиторская организация  может закрепить свои инновационные  разработки, позволяющие ей укрепить свои позиции в конкурентной борьбе. Во-вторых, внутрифирменные стандарты, апробированные на уровне отдельной аудиторской организации и принесшие положительный результат, могут быть положены в основу стандартов более высокого уровня (стандартов СРО аудиторов).

В таблице 3 с учетом авторского подхода  к выделению субъектов стандартизации аудиторской деятельности приведена классификация стандартов по уровню стандартизации.

Таблица 3

Взаимосвязь стандартов аудиторской деятельности,

степени их распространения и субъектов  стандартизации

аудиторской деятельности