Становление налоговой системы РФ. 2
1 Теоретические основы
построения налоговой системы
1.1
Понятие и принципы построения налоговых
систем
Среди ученых занимающихся разработкой проблемы налоговой системы не существует единого мнения в определении термина «налоговая система». По мнению одних авторов – это «совокупность существующих в государстве налогов, форм и методов из взимания, а также соответствующих государственных органов и учреждений», по мнению других – это «совокупность институтов и инструментов, используемых государством для централизации части национального дохода в бюджетах всех уровней с последующим перераспределением в интересах государства». Второе определение кажется нам более полным, оно включает первое определение и дополняет его.
Уточним
понятие налога, рассмотрев некоторое
множество известных
Из всего перечисленного выше можно составить более полное определение. Налог – это обязательный платеж (взнос) определенной части стоимости ВВП, установленный законодательством и осуществляемый плательщиком (юридическим и физическим лицом) в определенном размере и в определенный срок в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, без предоставления субъекту налога какого либо эквивалента.
Налоги в их сущности и содержании на практике представляют в виде многообразных форм с множеством национальных особенностей, которые в совокупности образуют налоговые системы разных стран. По набору налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия, льготам эти системы существенно отличаются друг от друга и кажутся на первый взгляд несравнимыми. Однако при более тщательном анализе можно выявить две главные общие черты:
- постоянный конкретный поиск путей увеличения налоговых доходов государства;
- построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равенстве, справедливости и эффективности налогообложения.
Первая из этих черт реализуется в форме широкомасштабных или частичных налоговых реформ, введение новых налогов, изменение налоговой базы, соотношением различных видов налогов, манипуляциями с прогрессивным и пропорциональным обложением, перераспределением налогового бремени и т.п.
Что касается второй черты, то принципы построения налоговых систем в целом неоднозначны и во многом зависят от приверженности правительства той или иной экономической теории. Тем не менее, эти принципы носят всеобщий характер, хотя и имеют в разных странах отличительные черты, связанные с различной трактовкой некоторых понятий и положений. В целом эти принципы можно представить следующим образом.
Налоги и сборы, носящие налоговый характер в отличие от заемных средств изымаются государством у налогоплательщиков без каких либо обязательств перед ними. Поэтому налоги носят принудительный и обязательный характер.
Различия в налогах зависят от характера облагаемых доходов и расходов. Природа этих доходов и расходов лежит в основе классификации налогов. Налоги могут взиматься:
- на рынке товаров или факторов производства (труда, земли и капитала);
- с продавцов или покупателей товаров;
- с домашних хозяйств или компаний;
- с источника дохода или со статьи расходов.
Таким образом, обложению могут подлежать доходы домашних хозяйств или их членов, доходы от розничной торговли, валовые доходы от предпринимательской деятельности, предпринимательские доходы за минусом амортизационных отчислений, фонд оплаты труда, прибыль, заработная плата, сбережения, дивиденды.
Налоги в развитых странах (за редким исключением) принимают под разными названиями следующие основные формы: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц, налог на добавленную стоимость, налог с оборота, взносы в фонды социального страхования, особые виды налогов на потребление. За рамки этих налогов, основанных на обложении потоков доходов и расходов, возникающих в процессе производства и обращения товаров, выходят лишь налоги, базирующиеся на обложении накопленного богатства. Их основные виды: поимущественный налог и налог на наследство и дарение.
Налоги подразделяются на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество. К косвенным налогам относятся налоги на товары и услуги, оплачиваемые в цене товара или включенные в тариф. Владелец товара или услуги при их реализации получает налоговые суммы, которые перечисляет государству. В данном случае связь между плательщиком (потребителем) и государством опосредована через объект обложения.
Однако существует мнение, что такое подразделение условно. По другой теории налоги подразделяются на личные и реальные. Личные налоги учитывают финансовое положение налогоплательщика и его платежеспособность, реальные подвергают обложению деятельность или товары (как вещи), то есть продажу, покупку или владение имуществом (собственностью) независимо от индивидуальных финансовых обстоятельств налогоплательщика.
Общие принципы построения налоговых систем находят конкретное выражение в общих элементах налогов, которые включают субъект, объект, источник, единицу обложения, ставку, льготы и налоговый оклад.
Субъекты налога выступают либо в виде налогоплательщика (физические и юридические лица), несущего юридическую ответственность за уплату налога, либо в виде носителя налога или конечного налогоплательщика, который формально не несет юридической ответственности, но является фактическим плательщиком через законодательно установленную систему переложения налогов.
Объектом, или предметом, налогообложения выступают различные виды доходов, сделки (по купле-продаже товаров и услуг), а также различные формы накопленного богатства или имущества. Предмет обложения неразрывно связан с источником налога – национальным доходом, как так все предметы обложения представляют собой ту или иную форму реализации национального дохода. Одновременно отдельные формы этого дохода (заработная плата, прибыль, процент, рента) имеют самостоятельное значение, и поэтому предмет обложения и источник налога не всегда совпадают. Единица обложения зависит от предмета обложения и может выступать как в денежной, так и в натуральной форме. С точки зрения равенства и справедливости распределения налогового бремени вопрос о единице обложения представляет одну из наиболее трудных проблем налогообложения. Существует множество подходов к ее решению.
Принцип
равенства и справедливости распределения
налогового бремени, составляющий основу
современной системы налогообложения,
лежит в основе построения налоговых ставок,
или величины налога на единицу обложения.
В зависимости от конкретного преломления
этого принципа и характера предмета обложения
налоговые ставки могут быть твердыми
(абсолютная сумма с объекта обложения)
или процентный (как доля его стоимости).
В свою очередь процентные ставки могут
быть пропорциональными, прогрессивными
и регрессивными. Пропорциональные ставки
построены по принципу единого процента,
взимаемого с предмета обложения. Прогрессивные
же ставки могут построены по принципу
роста процента с увеличением стоимости
объекта обложения и образуют шкалу ставок
с простой или сложной прогрессией. Простая
прогрессия предполагает рост налоговой
ставки по отношению ко всему объекту
обложения, а сложная – деление объекта
на части, каждая последующая из которых
облагается повышенной ставкой. На рисунке
1 виды ставок представлены наглядно.
Рисунок 1 – Графики прогрессивного, пропорционального и
регрессивного
налога.
Не менее существенной является система налоговых льгот, ведущая к уменьшению налоговой оценки облагаемого объекта. Она имеет разнообразные формы, и строиться отдельно для каждого налога с учетом приоритетов национальной фискальной политики.
Налоговый оклад, или сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком с объекта обложения, взимается в трех формах:
- «у источника» (взимание налога до получения дохода);
- по декларации (взимание налога после получения дохода);
- по кадастру (перечню типичных объектов обложения, классифицируемых по внешним признакам, с указанием средней доходности объекта).
Взимание «у источника» характерно для обложения доходов лиц наемного труда и других более иди менее фиксированных доходов. Взимание налога по декларации (официальному заявлению о полученных доходах за определенный период) практикуется, как правило, для обложения нефиксированных доходов или при множестве их источников. Кадастровый способ взимания применяется обычно при поземельном, подомовом и промысловом налогах.
В
целом система построения отдельных
видов налогов формируются, как
правило, с учетом избежания двойного
обложения на разных уровнях административного
управления.
1.2
Налоговое бремя и определение эффективности
налоговой системы
Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, а с другой стороны, не только не снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, но и обязывать его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налоговой нагрузки, или налогового бремени, на налогоплательщика является достаточно серьёзным измерителем качества налоговой системы страны.
Зависимость между усилением налогового гнета и суммой поступающих в государственную казну налогов ещё в начале второй половины XX века вывел профессор А. Лаффер, построивший параболическую кривую, получившую в дальнейшем название «Кривая Лаффера» (рисунок 2).
На рисунке отчётливо видно, что рост налоговых ставок только до определённого предела ведёт к соответствующему увеличению бюджетных доходов. Превышая этот предел, налоговая ставка становится тормозом для предпринимательской деятельности, при этом ликвидируются стимулы развития экономики, а доходы бюджета начинают сокращаться, поскольку сужается налоговая база.
Необоснованное увеличение налогового бремени, согласно А. Лафферу, является первопричиной развития теневого сектора экономики. Именно А. Лаффер обосновал, что только снижение налоговой нагрузки стимулирует предпринимательскую деятельность, развивает инициативу и предприимчивость. Рост доходов в бюджет в этом случае осуществляется не за счет нагнетания налогового бремени на товаропроизводителей, а за счёт увеличения производства и расширения на этой основе налогооблагаемой базы. Вместе с тем, «кривая А. Лаффера» (рисунок 2) лишь показывает указанную зависимость, но не дает четкого представления о предельно допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть постоянной и достаточно точной, в немаловажной степени её уровень зависит от финансового состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от состояния экономики этой страны в целом.
Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определенные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятия у налогоплательщика до 30 – 40 % дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40–50% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.
Рисунок 2 – Кривая Лаффера ДБ – доходы бюджета; ДБ макс. – максимальные доходы бюджета; Ст Н –налоговая ставка; Ст Н макс. –
максимальная
налоговая ставка.
Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30% его доходов. Конечно, из этого правила есть исключения, которые только лишь подтверждают правильность установленного правила. Налоговая система отдельных стран в частности Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50 % и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государства за счет налогов решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден решать за счет доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов. Так что баланс интересов в данном случае все же сохраняется.
Между тем, для каждого конкретного налогоплательщика не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени. Однако в российской экономической науке и практике не выработан единый подход к данному показателю. При этом нет ясности в определении как числителя (какие налоги необходимо учитывать), так и знаменателя (что следует понимать под доходом предприятия или организации).
Если
при определении
Представляется более логичным при определении налогового бремени конкретного налогоплательщика все же включать налоги и сборы, уплачиваемые населением. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли плательщика налога, а только в роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников. И изменения условий указанного налогообложения не в какой мере не отражаются на доходах, остающихся в распоряжении предприятия.
Здесь же неизбежно возникает и активно обсуждается вторая часть данной проблемы, относящаяся к косвенным налогам надо ли их учитывать при определении налоговой нагрузки предприятий имея в виду особенность их формирования и уплаты. В этом случае указанная проблема несколько надумана. Деление налогов на прямые и косвенные носит не абсолютный, а относительный характер в той части, которая относится на переложение уплаты косвенных налогов на конечного потребителя. Дело в том, что все налоги в результате уплачивает конечный потребитель.
Вопрос заключается в том, допускают ли спрос и предложении, а также сложившийся уровень цен на продукцию, выпускаемую данным предприятием, возможность переложить дополнительный налог будь то прямой или косвенный, на плечи потребителя. И если такая возможность есть, то любой налогоплательщик ею воспользуется, вне зависимости от того, прямые или косвенные налоги он при этом платит.
Нет также единого подхода к определению понятия дохода предприятия применительно к расчету налогового бремени. Нередко сумму уплачиваемых налогов относят к размеру балансовой прибыли предприятия. В результате такого расчета может получиться, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов будет изыматься больше, чем предприятие заработало прибыли за налоговый период. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов в российской налоговой системе.
Часть налогов, и достаточно значительная (налог на добавленную стоимость, акцизы и т. д.), вносится в бюджет из выручки предприятия, и как мы уже выяснили ранее, фактически уплачивается потребителем продукции, так как представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на издержки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачиваемых предприятиями. Объектом некоторых налогов является фонд оплаты труда, и, в конечном итоге, источником уплаты являются издержки предприятия. Это относиться, в частности, к единому социальному налогу. Думается, более правильно соотносить сумму уплачиваемых налогов конкретного налогоплательщика с показателем, который был бы всеобщим единым источником для всех налогов. Таким показателем многие ученые и практики считают объём реализованной продукции, работ и услуг, включая выручку от прочей реализации, учитываемую предприятиями при определении результатов финансово-хозяйственной деятельности.
Отдельные экономисты при расчете налоговой нагрузки конкретного предприятия предлагают брать за основу или добавленную стоимость, или же вновь созданную стоимость. Все эти показатели, с которыми соизмеряется величина уплаченных предприятием налогов, используются в практике налогового планирования, анализы и подготовки предложений по совершенствованию налоговой системы. Вместе с тем, думается, что для сопоставимости налоговой нагрузки предприятий различных отраслей, для анализа динамики налогового гнета должен быть выбран один показатель, который отражал бы действительный и притом единый источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.
Показатели выручки от реализации продукции, работ и услуг, а также добавленной стоимости таким универсальным источником служить не могут, так как из них предприятие должно возместить в первую очередь, соответственно, стоимость израсходованных на производство продукции товаров, работ и услуг сырья, материалов топлива, а также амортизацию, как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени. Только вновь созданная стоимость представляет собой величину истинного дохода предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов может быть использован и иных потребностей предприятия.
Естественно, что по тем организациям, специфика деятельности которых не позволяет определить показатель вновь созданной стоимости, применяются иные показатели. В частности, по банкам при расчете налогового бремени сумма уплаченных налогов соотносится с суммой разницы между полученными операционными доходами и уплаченными по привлеченным средствам процентами. Имеется специфика и по ряду других видов деятельности, в частности по страхованию.
Одновременно с использованием этих показателей налоговой нагрузки государственные органы, отвечающие в стране за формирование налоговой политики, а также контролирующие исполнение налогоплательщиками налогового законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и организаций, проводят дополнительные обследование широкого круга налогоплательщиков.
При
таком обследовании предприятия
и организации –
На
основе такого обследования определяется
степень налоговой нагрузки на налогоплательщиков
различных групп, и делаются выводы о целесообразности
или нецелесообразности внесения изменений
в налоговую систему страны.
2
Эволюция становления налоговой системы
России
2.1
Система налогов и сборов
Финансовая система Древней Руси стала складываться только с конца IX в. — в период объединения древнерусских племен и земель. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это по сути дела сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Князь Олег, утвердившись в Киеве, занялся установлением дани с подвластных племен. Как сообщает историк С.М. Соловьев, «некоторые платили мехами с дыма, или обитаемого жилища, некоторые по шлягу от рала». Под шлягом, видимо, следует понимать иноземные, главным образом арабские, металлические монеты, обращавшиеся тогда на Руси. «От рала» — т. е. с плуга или сохи.
Князь Олег установил дани ильменским славянам, кривичам и мери. В 883 г. он покорил древлян и наложил дань: по черной кунице с жилья. В следующем году, победив днепровских северян, потребовал с них дань легкую. Легкость обложения преследовала далеко идущие политические цели. Северяне, ранее платившие дань хазарам, не оказали сильного сопротивления дружине Олега. Это обложение оказалось для них легче, чем во времена зависимости от хазар. Об этом узнали радимичи, жившие на берегах реки Сожи, и без сопротивления стали уплачивать дань киевскому князю, защитившему их от хазар. Последним они платили по два шляга от рала, а теперь стали платить по одному шлягу.
Тогда же появляются сведения о русской гривне. Население Новгорода было обязано ежегодно платить князю 300 гривен. Это был целевой сбор на содержание наемной дружины для обороны северных границ. Гривной назывался слиток серебра различной формы, обычно продолговатой, служивший самым крупным меновым знаком на Руси вплоть до XIV в.
Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами ездили за нею.
Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» — штраф за прочие преступления. Судебные пошлины составляли обычно от 5 до 80 гривен.
После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками — уполномоченными хана, а затем, когда удалось освободиться от ханских чиновников, самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой души мужского пола и с головы скота.
Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440—1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. В качестве главного прямого налога Иван III ввел данные деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Затем последовали новые налоги: ямские, пищальные — для производства пушек, сборы на городовое и засечное дело, т. е. на строительство засек — укреплений на южных границах Московского государства. Именно ко времени Ивана III относится древнейшая переписная окладная книга Вотской пятины Новгородской области с подробным описанием всех погостов.
Кроме дани, источником дохода казны великого князя служили оброки. На оброк отдавались пашни, сенокосы, леса, реки, мельницы, огороды. Отдавались тем, кто платил больше.
Описание земель имеет важное значение, поскольку на Руси еще в период татаро-монгольского владычества образовалась и получила развитие посошная подать, включавшая в себя и поземельный налог. Последний определялся не только количеством земли, но и ее качеством. Земля делилась на десятины, чети и выти. Для определения размера налогов служило «сошное письмо». Оно предусматривало измерение земельных площадей, в том числе застроенных дворами в городах, перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов.
Косвенные налоги взимались через систему пошлин и откупов, главными из которых были таможенные и винные.
Немецкий дипломат Сигизмунд Герберштейн (1486—1566), дважды побывавший в России (в 1517 и в 1526 гг.), писал в Записке о Московитских делах: «Налог или пошлина со всех товаров, которые или ввозятся, или вывозятся, вносится в казну. Со всякой вещи стоимостью в один рубль платят семь денег, за исключением воска, с которого пошлина взыскивается не только по оценке, но и по весу. А с каждой меры веса, которая на их языке называется пудом, платят четыре деньги». Деньга в то время равнялась одной второй копейки. В середине XVII в. была установлена единая пошлина для торговых людей — 10 денег (5 копеек с рубля оборота).
Итак, что касается прямых податей, то главным объектом обложения служила земля, а раскладка налога велась на основании писцовых книг. Книги описывали количество и качество земель, их урожайность и населенность. Время от времени писцовые книги возобновлялись и проверялись.
В конце XVI в. особенная царская вотчина, включающая в себя 36 городов с селами и деревнями, доставляла казне Дворцового ведомства, помимо денежного оброка, хлеб, скот, птиц, рыбу, мед, дрова, сено. Тягло и подать государственная приносили казне 400 тыс. руб. и меха сибирской области. Различные городские пошлины — торговые, питейные, судебные, банные — приносили 800 тыс. руб. в казну Большого Прихода. Сюда же направляли излишки доходов прочие приказы — Стрелецкий, Иноземный, Пушкарский, Разрядный и др.
Полоняничная подать, которая собиралась время от времени по особому распоряжению, в царствование Алексея Михайловича стала постоянной (по Уложению 1649 г.) и собиралась ежегодно «со всяких людей». Посадские обыватели и церковные крестьяне платили со двора по 8 денег, дворцовые и помещичьи крестьяне — по 4 деньги, а стрельцы, казаки и прочие служилые люди низших чинов — по 2 деньги. Стрелецкая подать была при Иване Грозном незначительным налогом хлебом, а при Алексее Михайловиче выросла до значения одного из основных прямых налогов и уплачивалась как натурой, так и деньгами. Развивались пошлины с различных частных сделок, с просьб в административные учреждения, с выдаваемых оттуда грамот — неокладные сборы.
Отсутствие теории налогообложения, необдуманность практических шагов порой приводили к тяжелым последствиям. Правительство Алексея Михайловича прибегало к экстренным сборам. С населения взимали сначала двадцатую, потом десятую, затем пятую деньгу. Таким образом прямые налоги «с животов и промыслов» поднялись до 20%. Увеличивать прямые налоги стало сложно. И тогда была предпринята попытка поправить финансовое положение с помощью косвенных налогов. В 1646 г. был повышен акциз на соль с 5 до 20 коп. на пуд. Кстати, эту меру применяли и в других странах. Расчет был на то, что соль потребляют все слои населения и налог разложится на всех равномерно.