Структура финансов

Бюджетный учет и  отчетность в российской федерации и его совершенствование 

Впервые в  Российской Федерации Бюджетным  кодексом РФ на уровне закона получили правовое закрепление вопросы бюджетного учета, являющегося одним из традиционных направлений бухгалтерского учета  в России. В ст. 240 Кодекса определяются объекты бюджетного учета: доходы бюджета, источники финансирования дефицита, расходы, операции, осуществляемые в  процессе исполнения бюджета. Традиционно  в Российской Федерации бюджетный  учет подразделяется на два сектора: бухгалтерский учет исполнения бюджетов и бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов бюджетных  учреждений.

Объекты бюджетного учета отражаются в соответствующих  секторах бюджетного учета, причем некоторые  из них отражаются одновременно сразу  в двух секторах. Бухгалтерский учет исполнения бюджетов регулируется Инструкцией  по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной Приказом Минфина  России от 17 февраля 1999 г. N 15н. В качестве объектов бухгалтерского учета исполнения бюджетов выступают: средства бюджета; расходы бюджета; источники финансирования дефицита бюджета; доходы бюджета; государственный (муниципальный) долг; бюджетные ссуды, государственные кредиты; расчеты  по средствам бюджета; внутриказначейские расчеты, средства переданные и полученные; расходы, доходы будущих периодов; результаты исполнения бюджетов. Объектами бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях являются: основные средства и долгосрочные финансовые вложения; материальные запасы; малоценные предметы; готовая продукция; средства учреждений; расчеты; расходы; выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги; доходы, прибыли (убытки); фонды и средства специального назначения.

Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов в бюджетных учреждениях ведется  в соответствии с Инструкцией  по бухгалтерскому учету в бюджетных  учреждениях, утвержденной Приказом Минфина  России от 30 декабря 1999 г. N 107н.

Аналитической основой  бюджетного учета является бюджетная  классификация РФ, утвержденная Законом "О бюджетной классификации  Российской Федерации", которая по соответствующим кодам детализирует объекты бюджетного учета, учитываемые  на соответствующих балансовых счетах. В соответствии с этой классификацией по кодам детализируются:

доходы бюджета (в  соответствии с классификацией доходов  бюджетов Российской Федерации);

расходы бюджета (в  соответствии с функциональной, ведомственной  и экономической классификациями  расходов бюджетов Российской Федерации);

источники финансирования дефицита бюджета (в соответствии с  классификацией источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации и классификацией источников внешнего финансирования дефицита федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации);

государственный (муниципальный) долг (в соответствии с классификацией видов государственных внутренних долгов Российской Федерации и субъектов  Российской Федерации, видов муниципального долга, классификацией видов государственных  внешних долгов Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации, а также государственных внешних  активов Российской Федерации);

государственные внешние  активы Российской Федерации (в соответствии с классификацией видов государственных  внешних долгов Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации, а также государственных внешних  активов Российской Федерации).

Можно отметить, что  бюджетная классификация Российской Федерации не содержит классификации  видов бюджетных ссуд (кредитов), включаемых в состав государственных (муниципальных) финансовых активов.

В ст. 240 Бюджетного кодекса  указано, что бюджетный учет основывается на едином плане счетов. Единый план счетов бюджетного учета можно рассматривать  в двух аспектах. Во-первых, исходя из ст. 29 Кодекса, закрепляющей принцип  единства бюджетной системы Российской Федерации, план счетов должен быть при  ведении бухгалтерского учета бюджетов всех уровней. В этом случае обеспечивается единый порядок ведения бухгалтерского учета средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации и  местных бюджетов.

Во-вторых, понятие "единый план счетов" предполагает наличие  плана счетов, в котором систематизированы  балансовые счета по всем объектам бюджетного учета.

В настоящее время  в Российской Федерации объекты  бюджетного учета отражаются на балансовых счетах планов счетов, включенных в  вышеуказанные Инструкции по бухгалтерскому учету: Единого плана счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов и Плана  счетов бухгалтерского учета бюджетных  учреждений.

Ст. 240 Бюджетного кодекса  предопределяет необходимость формирования единого плана счетов бюджетного учета, в котором должны быть отражены все объекты как бухгалтерского учета исполнения бюджетов, так и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Учитывая, что государственные внебюджетные фонды входят в бюджетную систему Российской Федерации, в Единый план счетов бюджетного учета должны быть включены счета, предназначенные для учета доходов, расходов, источников финансирования государственных внебюджетных фондов, а также операции, совершаемые в процессе их исполнения.

Поскольку в процессе исполнения федерального бюджета осуществляется формирование государственной (муниципальной) казны и доходы от использования (реализации) средств государственной (муниципальной) казны подлежат зачислению в бюджет, в Единый план счетов бюджетного учета подлежат также включению счета, характеризующие состояние и операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, недвижимым имуществом, не закрепленным за учреждениями (предприятиями) в оперативное управление (хозяйственное ведение).

Необходимо отметить, что в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "О бюджетной политике на 2002 год" с целью обеспечения  эффективной работы казначейства ставится задача внесения изменений в нормативные  акты, регулирующие план счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов.

Организация ведения  бюджетного учета возлагается ст. 240 Кодекса на орган, исполняющий  бюджет: Министерство финансов России, финансовый орган, организующий исполнение бюджета субъекта Федерации (муниципального образования). Указанные органы непосредственно  обеспечивают ведение бухгалтерского учета исполнения бюджета, оказывают  методическую помощь бюджетным учреждениям  в ведении бухгалтерского учета  исполнения сметы доходов и расходов.

При кассовом обслуживании исполнения бюджетов субъектов Федерации  и муниципальных образований  органами федерального казначейства последние  ведут учет доходов и расходов соответствующих бюджетов и источников финансирования дефицитов бюджетов в соответствии с бюджетной классификацией согласно Правилам кассового обслуживания исполнения бюджетов субъектов Федерации  и местных бюджетов территориальными органами федерального казначейства, утвержденным Приказом Минфина России от 19 апреля 2000 г. N 46н. При этом на основании регистров учета, формируемых органами федерального казначейства, финансовые органы субъектов Федерации и муниципальных образований ведут бухгалтерский учет исполнения бюджета соответственно субъекта Федерации или муниципального образования в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов.

Ряд ключевых вопросов методологии бюджетного учета раскрывается непосредственно в Бюджетном  кодексе и Законе "О бюджетной  классификации Российской Федерации". Так, порядок учета и отражения в отчете об исполнении бюджета поступлений средств от заимствований и расходов на погашение и обслуживание государственного (муниципального) долга установлен ст. 113 Кодекса, операций по исполнению государственных (муниципальных) гарантий - ст. 115 Кодекса, в разделах II и III Кодекса даются исчерпывающие указания о составе доходов и расходов бюджета.

Ст. 256 Бюджетного кодекса  устанавливается, что все операции, связанные с поступлением в федеральный  бюджет доходов и поступлений  из источников финансирования дефицита федерального бюджета, а также с  санкционированием и финансированием  расходов федерального бюджета, регистрируются в Главной книге федерального казначейства. Указанная норма реализует  требования ст. 243 Бюджетного кодекса, согласно которой в процессе исполнения федерального бюджета запрещается  осуществление операций, минуя систему  балансовых счетов федерального казначейства.

Главная книга представляет собой основной регистр бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета, в хронологическом порядке и  систематизированном виде регистрирующий все операции со средствами бюджета  в разрезе счетов бухгалтерского учета, установленных Единым планом счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов. Форма и порядок заполнения Главной книги, как и Единый план счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов, установлены Инструкцией  по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной Приказом Минфина  России от 17 февраля 1999 г. N 15н.

Важное значение Главной книги состоит в том, что она должна являться основой для формирования отчетов об исполнении федерального бюджета (оперативных, ежеквартальных, годового). Для реализации указанного положения потребуется изменение порядка формирования Главной книги, поскольку в ней в настоящее время отсутствует информация о кодах бюджетной классификации; эта учетная информация содержится в регистрах учета и отчетности органов федерального казначейства и главных распорядителей средств федерального бюджета. В связи с этим следует принимать во внимание положения ст. 271 Бюджетного кодекса, в соответствии с которой отчет об исполнении бюджета готовится на основании отчетов главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств. Ст. 241 Кодекса установлены виды отчетности по периодичности их составления: оперативная отчетность (составляется на любые даты, кроме 1 января, 1 апреля, 1 июля, 1 октября); ежеквартальная, полугодовая (составляется на 1 апреля, 1 июля и 1 октября) и годовая (составляется на 1 января).

Указанные виды отчетности отличаются по срокам и своему содержанию - наиболее полной, всесторонне характеризующей  исполнение бюджета по всем кодам  бюджетной классификации Российской Федерации, является годовая отчетность. Целью годовой отчетности является формирование данных о кассовых расходах, которые сопоставляются с плановыми  назначениями, установленными законом (решением представительного органа местного самоуправления) о бюджете. Формирование годовой отчетности осуществляется после представления всеми главными распорядителями бюджетных средств  бухгалтерской отчетности.

Данные всех видов  отчетности (в том числе оперативной) должны быть подтверждены данными бухгалтерского учета исполнения бюджета. Ст. 241 Бюджетного кодекса установлено, что сбор, свод, составление и представление  отчетности об исполнении бюджета осуществляются исполнительным органом.

На федеральном  уровне, как указано в ст. 263 Кодекса, органом, представляющим ежеквартальные и годовой отчет об исполнении федерального бюджета в Федеральное  Собрание, является Правительство Российской Федерации. При этом функции сбора, свода и составления отчетности об исполнении федерального бюджета  ст. 165 Кодекса возложены на Минфин России.

В аналогичном порядке  организован процесс сбора, составления  и представления отчетности об исполнении бюджетов субъектов Федерации (муниципальных  образований), при котором сбор и  составление отчетности об исполнении бюджета является функцией финансового  органа субъекта Федерации (муниципального образования), исполняющего бюджет.

Установление единой методологии отчетности об исполнении бюджета в соответствии с Кодексом производится Правительством Российской Федерации.

Положением о Министерстве финансов Российской Федерации функции  по методологическому руководству  бухгалтерским учетом и отчетностью  Правительством России возложены на Минфин. Кроме того, ст. 165 Кодекса  в числе бюджетных полномочий Минфина указано установление порядка  составления отчетности об исполнении бюджетов всех уровней бюджетной  системы Российской Федерации.

Минфином России ежегодно издаются нормативные правовые акты, регулирующие порядок формирования и представления годовой бухгалтерской  отчетности об исполнении бюджета территориальными органами федерального казначейства и  финансовыми органами субъектов  Федерации. Кроме того, Минфином России издан приказ, регулирующий формирование и представление бюджетными учреждениями отчетности об исполнении сметы доходов  и расходов. В указанных документах даются рекомендации по заполнению форм отчетности, приводятся как типовые  бухгалтерские записи по объектам учета, так и особенности отражения  отдельных операций со средствами бюджета, происходивших за отчетный финансовый год.

В целях представления  территориальными органами федерального казначейства годовой бухгалтерской  отчетности об исполнении федерального бюджета за 2000 г., Приказом Минфина  от 26 февраля 2001 г. N 16н была утверждена Инструкция о порядке составления  и представления годовой бухгалтерской  отчетности об исполнении федерального бюджета за 2000 г. территориальными органами федерального казначейства. В состав отчетности территориальных органов  федерального казначейства об исполнении федерального бюджета за 2000 и 2001 гг., подлежащей представлению в Главное  управление федерального казначейства, входят:

Баланс исполнения федерального бюджета - форма 612;

Отчет об исполнении федерального бюджета по доходам, расходам и источникам внутреннего финансирования дефицита федерального бюджета - форма 600;

Отчет о финансировании и кассовых расходах федерального бюджета - формы 603 и 703;

Отчет об объемах  финансирования, полученных из Главного управления федерального казначейства Минфина России, - формы 615 и 715;

Отчет о движении внебюджетных средств бюджетных  учреждений - формы 605 и 705;

Отчет об обязательствах, исполненных за счет бюджетных и  внебюджетных средств, - формы 614 и 714;

Отчет об остатках средств  федерального бюджета на лицевых  счетах в органах федерального казначейства на конец года - формы 602 и 702.

Кроме того, одновременно с указанными отчетами подлежали  представлению:

Пояснительная записка;

Акт сверки расчетов по межбюджетным отношениям и Акт  сверки расчетов по бюджетным ссудам субъектам Федерации, подписываемые  руководителями и главными бухгалтерами управления федерального казначейства Минфина России и финансового  органа соответствующего субъекта Федерации;

Справка о задолженности  заемщиков по кредитам (бюджетным  ссудам), предоставленным на возвратной и платной основе;

Справка о состоянии  и изменении задолженности по кредитам (бюджетным ссудам), предоставленным  юридическим лицам (субъектам Российской Федерации) на возвратной и платной  основе;

Акты сверок внутриказначейских расчетов;

Справка о поступлении  в федеральный бюджет регулирующих налогов и сборов и суммах регулирующих налогов и сборов, подлежащих передаче в федеральный бюджет или бюджет субъекта Федерации в порядке  межбюджетного регулирования;

Справка об исполнении федерального бюджета по обслуживанию и погашению государственного внутреннего  долга Российской Федерации.

Такое обилие форм отчетности органов федерального казначейства позволяет всесторонне, по всем кодам  бюджетной классификации РФ и  всем счетам Единого плана счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов, отразить операции по исполнению федерального бюджета, проведенные органами федерального казначейства на территории субъектов  Федерации.

Состав и порядок  составления отчетности об исполнении бюджетов субъектов Федерации за 2000 и 2001 гг. и консолидированного бюджета  субъекта Федерации был установлен Инструкцией о порядке составления  и представления годового бухгалтерского отчета об исполнении консолидированного бюджета субъекта Федерации за 2000 г., утвержденной Приказом Минфина России от 15 марта 2001 г. N 23н.

Основными формами  бухгалтерской отчетности, представляемой в Министерство финансов России финансовыми  органами субъектов Федерации, являлись:

Баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Федерации, формируемый по балансовым счетам Единого плана счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов Российской Федерации;

Отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Федерации, составляемый по кодам функциональной, ведомственной и экономической  классификаций расходов бюджетов РФ в разрезе данных по исполнению бюджета  субъекта Федерации и местных  бюджетов;

Справка об объеме государственного долга субъекта Федерации перед  федеральным бюджетом, в которой  полностью представлены аналитические  данные о задолженности субъектов  Федерации по всем видам заимствований;

Сводный отчет о  недостачах и хищениях денежных средств  и материальных ценностей в бюджетных  учреждениях;

Справка об основных средствах и материалах в бюджетных  учреждениях;

Справка о состоянии  кредиторской задолженности в бюджетных  учреждениях;

Акт сверки расчетов по межбюджетным отношениям;

Акт сверки расчетов по бюджетным ссудам субъектов РФ.

Состав форм месячной, квартальной и годовой отчетности бюджетных учреждений и порядок  их заполнения установлен Инструкцией  о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных  учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н. В состав бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений включаются формы:

Баланс исполнения сметы доходов и расходов - форма 1 со справкой о движении сумм финансирования из бюджета;

Баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам - форма 1-1;

Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным  средствам - форма 2;

Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным  средствам в иностранной валюте - форма 2-в;

Отчет о доходах  и расходах целевого бюджетного фонда - форма 2-4;

Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по дополнительным источникам бюджетного финансирования учреждений, находящихся за пределами  Российской Федерации, - форма 2-5;

Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам - форма 4;

Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по средствам  бюджета союзного государства на территории Российской Федерации - форма 4-союз;

Отчет о движении основных средств - форма 5;

Отчет о движении материальных запасов - форма 6;

Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и  материальных ценностей в бюджетных  учреждениях - форма 15;

Справка о полученном финансировании из федерального бюджета;

Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета;

Сводная справка  об остатках средств, полученных из федерального бюджета;

Справка о перечислении средств в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации (по разделу 21).

В составе годовой  и квартальной бухгалтерской  отчетности учреждений и организаций  также представляется объяснительная записка об исполнении сметы доходов  и расходов.

Сроки представления  отчетности получателями средств бюджета  своим распорядителям, а последними - главным распорядителям бюджетных  средств определяются главными распорядителями  бюджетных средств исходя из установленных  им сроков представления сводной  бухгалтерской отчетности в Минфин России или соответствующие финансовые органы.

В соответствии со ст. 241 Бюджетного кодекса ежеквартальные, полугодовой и годовой отчеты об исполнении бюджета подлежат представлению: в представительный орган, орган  государственного (муниципального) контроля (Российской Федерации, субъектов Федерации, местного самоуправления) и в Главное  управление федерального казначейства.

Порядок рассмотрения представительными органами оперативных, ежеквартальных и полугодовых отчетов  об исполнении бюджета устанавливается  правовыми актами этих представительных органов. Соответствующие контрольные  органы в отношении отчетности об исполнении бюджета осуществляют полномочия, предусмотренные ст. 157 Бюджетного кодекса.

Главное управление федерального казначейства на основании  полученной отчетности об исполнении консолидированного бюджета субъекта Федерации формирует отчет об исполнении консолидированного бюджета  Российской Федерации.

Порядок формирования Минфином отчетности об исполнении федерального бюджета и порядок ее представления  в Правительство России установлены  Положением о представлении в  Правительство РФ ежеквартальной и  годовой отчетности об исполнении федерального бюджета, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 сентября 2000 г. N 695.

В состав квартальной  и годовой отчетности Минфина  России об исполнении федерального бюджета  включаются: бухгалтерский баланс исполнения федерального бюджета; отчет об исполнении федерального бюджета; пояснительная  записка. При этом одновременно с  квартальным и годовым отчетом  об исполнении федерального бюджета  Минфином подлежат представлению в  Правительство Российской Федерации:

Отчет о расходовании средств резервных фондов Правительства  РФ и резервного фонда Президента Российской Федерации;

Отчет о предоставленных  Министерством финансов РФ бюджетных  ссудах, бюджетных кредитах и их погашении;

Отчет о предоставленных  государственных гарантиях;

Отчет о внутренних и внешних заимствованиях по видам  заимствований;

Отчет о состоянии  внутреннего и внешнего долга  Российской Федерации на первый и  последний день отчетного периода;

Отчет о выполнении сметы доходов и расходов бюджетных  учреждений по доходам от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности.

Только одновременно с годовым отчетом представляются:

Отчет о рассмотренных  в судах делах, наложенных и произведенных  взысканиях за нарушение бюджетного законодательства;

Отчет о пополнении и расходовании ценностей Государственного фонда драгоценных металлов и  драгоценных камней Российской Федерации;

Проект федерального закона об исполнении федерального бюджета  в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации, применяемой  при утверждении закона о федеральном  бюджете на отчетный год.

Бухгалтерский баланс исполнения федерального бюджета отражает данные о его исполнении за отчетный период и предшествующие годы по счетам бухгалтерского учета Единого плана счетов бухгалтерского учета исполнения бюджетов, применяемого в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной Приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н.

Отчет об исполнении федерального бюджета включает данные по доходам, расходам, источникам финансирования дефицита федерального бюджета нарастающим  итогом за отчетный период по кодам  бюджетной классификации РФ, применяющейся  при исполнении федерального бюджета  в отчетный период.

Отчет об исполнении федерального бюджета по расходам составляется в соответствии с функциональной, ведомственной и экономической  классификациями расходов бюджетов, кроме отчета за I квартал, формируемого в соответствии с функциональной классификацией расходов бюджетов Российской Федерации.

В отчете об исполнении федерального бюджета отражаются: показатели сводной бюджетной росписи федерального бюджета, финансирование расходов федерального бюджета и кассовое исполнение федерального бюджета.

Установлено, что  отчет об исполнении федерального бюджета  составляется на основании данных бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета органов федерального казначейства и отчетов главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, которые в части данных по финансированию и кассовому расходу федерального бюджета должны соответствовать друг другу.

Пояснительная записка  содержит анализ исполнения федерального бюджета за отчетный период и методику составления отчетности. Анализ исполнения федерального бюджета по расходам основывается на данных о финансировании расходов из федерального бюджета, поскольку  в этом случае наиболее точно характеризуется  степень выполнения обязательств органа, исполняющего бюджет, перед получателями бюджетных средств в соответствии с представленным главным распорядителем средств федерального бюджета распределением объемов финансирования. Разница между данными по финансированию и кассовыми расходами на квартальные даты должна быть равна сумме остатков средств финансирования на лицевых счетах получателей бюджетных средств в органах федерального казначейства и сумме произведенных возвратов финансирования получателями этих средств.

Квартальный отчет  об исполнении федерального бюджета  подлежит представлению Минфином России по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября  каждого года не позднее 45 дней после  окончания отчетного периода, а  годовой - не позднее 20 мая.

Сроки, установленные  Правительством РФ для представления  Минфином отчетности об исполнения федерального бюджета, предопределяют сроки, устанавливаемые  Минфином России для представления  сводной бухгалтерской отчетности главными распорядителями средств  федерального бюджета. Так, Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 28н "О сроках представления сводной квартальной и годовой бухгалтерской отчетности об исполнении смет доходов и расходов учреждений, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью на 2001 год" установлены строго определенные сроки представления отчетности каждому главному распорядителю средств федерального бюджета, при этом окончательным сроком представления отчетности за первое полугодие 2001 г. для соответствующих главных распорядителей средств федерального бюджета является 31 июля 2001 г., за девять месяцев 2001 г. - 31 октября 2001 г., а за 2001 г. - 18 марта 2002 г.