Субъекты налоговых правоотношений. 2

Федеральное государственное  образовательное  учреждение

Высшего профессионального  образования

ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ  НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ

Министерства  финансов российской федерации 
 
 
 

КУРСОВАЯ  РАБОТА 

по  курсу

«Финансовое право» 

на  тему:

«Порядок защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений по российскому законодательству».  
 

Выполнила: студентка группы ЮО-306

     Гараева Е.В.

Научный руководитель:

Кандидат юридических наук, доцент

Яговкина В.А. 
 

Москва 2011

Введение.

     В ст. 2 Конституции РФ закреплено, что  «человек, его права и свободы  являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства». Именно этой цели должны быть подчинены все функции государства, вся его деятельность. В этом заключаются публичные интересы. Выполнение государством своих функций требует обеспечения финансовыми ресурсами, основным источником которых являются налоги. Поэтому создание финансовой основы для осуществления государственных функций также можно отнести к публичным интересам. Однако при определении налоговой политики государства необходимо учитывать интересы налогоплательщиков, одновременно являющихся теми самыми гражданами, чьи права и свободы призвано защищать государство.

     Публичный интерес следует понимать не столько  как стремление собрать больше налогов, сколько как идею построения правового  государства и, в частности, обеспечения  охраны и защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Ш. Монтескье писал: «Нет большой беды, если некоторые граждане платят меньше, чем следует: их благосостояние всегда обращается на пользу обществу; но если некоторые лица платят слишком много - их разорение обратится во вред обществу»¹. Иначе говоря, удовлетворение публичного интереса, заключающегося в увеличении доходной части государственного бюджета, должно быть обусловлено соблюдением интересов налогоплательщиков. В то же время в отношениях между государством и налогоплательщиками вместо должного сочетания публичного интереса и интересов налогоплательщиков имеет место их противоречие.

     В свете изложенного особую актуальность приобретает изучение содержания интересов налогоплательщиков, их соотношения с публичными интересами имеет большое научное и практическое значение.

     Предметом исследования являются структура правоотношений по охране и защите прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений;

     Объектом  исследования является реализация прав и законных интересов субъектов налогообложения;

     Цель  курсовой работы – комплексное рассмотрение и анализ прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений;

     Цель  работы предполагает постановку и решение  следующего круга задач:

     - дать определение правовой охраны и защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений;

     - рассмотреть права и законные интересы субъектов налоговых правоотношений как объект охраны и защиты;

     - подробно рассмотреть реализацию правовой охраны и защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений.

     Использованные  методы исследования: общенаучные (анализ, синтез, системный подход) и частнонаучные (формально-юридический).

     Работа  состоит из введения, двух глав, заключения,  списка используемой литературы. 
 
 

Глава 1. Структура правоотношений по охране и защите прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений.

1.1. Понятие правовой  охраны и защиты  прав и законных  интересов налогоплательщиков.

     Прежде  чем перейти к определению  понятий правовой охраны и защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений, необходимо установить содержание понятий «охрана» и «защита», а также определить круг налогоплательщиков и субъектов охраны и защиты их прав и законных интересов. В нормативных правовых актах Российской Федерации используются понятия «охрана» и «защита», однако легальные определения, как правило, при этом не приводятся, а анализ не позволяет провести четкую грань между данными понятиями. Статьи 2, 45, 46 Конституции РФ посвящены защите прав и свобод человека и гражданина; в ст. ст. 7, 41 Конституции РФ речь идет об охране труда, здоровья; согласно ст. 52 Конституции РФ, права потерпевших от преступлений и злоупотреблений охраняются законом. В Налоговом кодексе РФ² упоминается только защита (например, п. 3 ст. 5 НК РФ - гарантии защиты прав налогоплательщиков; ст. 22 НК РФ - обеспечение и защита прав налогоплательщиков; п. 2 ст. 24 НК РФ - обеспечение и защита прав налоговых агентов и т.д.).

     В научной литературе также нет  единства по поводу соотношения данных понятий. Ряд авторов отождествляет «охрану» и «защиту». Однако, по мнению большинства ученых, «охрана» - более широкое понятие.³

     С.Е. Смирных понимает под охраной  субъективных прав налогоплательщиков всю совокупность экономических, политических, идеологических, юридических и других гарантий осуществления субъективных прав налогоплательщиков; любые меры, направленные на обеспечение интересов налогоплательщиков; всю совокупность мер, обеспечивающих нормальный ход реализации права.⁴

     Такое понимание «охраны» не совсем верно, так как гарантии реализации права несколько шире, чем охрана права. «Охрана» может быть определена через категорию деятельности, при этом деятельности, как по установлению таких гарантий, так и по их практической реализации. Таким образом, «охрану» образуют два компонента: динамический (деятельность) и статический (гарантии).

     Понятие «защита» раскрывается в юридической литературе как принудительный способ осуществления права, применяемый в установленном законом порядке компетентными органами в целях восстановления нарушенного права;⁵ совокупность мер, направленных на восстановление или признание субъективных прав;⁶ система предусмотренных законодательством организационно-правовых гарантий, а также основанная на законе деятельность уполномоченных органов по установлению и применению этих гарантий, обеспечивающих правомерную реализацию и защиту всех элементов правового статуса налогоплательщиков.⁷

     «Защита» - более узкое понятие, которое традиционно связывают с нарушением субъективного права, законного интереса. Такое понимание защиты вытекает из процессуального законодательства. В ст. 2 ГПК РФ⁸ указано, что задачей гражданского судопроизводства являются правильное и своевременное рассмотрение и разрешение дел в целях защиты нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов. Статья 2 АПК РФ⁹ выделяет защиту нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов как одну из задач судопроизводства в арбитражных судах. В ст. 3 ГПК РФ, ст. 4 АПК РФ закреплено право обращения в суд за защитой нарушенных либо оспариваемых прав или законных интересов.

     Необходимо  отметить, что разграничение понятий «охрана» и «защита» достаточно условно, так как в бытовой речи эти слова являются почти синонимами, существенных различий в их значениях нет. Тем не менее, в юридической литературе такое разграничение целесообразно для удобства использования указанных понятий.

     Таким образом, правовая охрана прав и законных интересов налогоплательщиков - достаточно широкое понятие, включающее в себя как правовые гарантии, направленные на предупреждение, прекращение нарушений, признание и восстановление прав и законных интересов налогоплательщиков, так и деятельность по установлению и реализации этих гарантий, привлечение  виновных лиц к юридической ответственности. Защита прав и законных интересов  налогоплательщиков - часть их правовой охраны, заключающая в себе деятельность по реализации гарантий прекращения  нарушения, признанию и восстановлению прав и законных интересов налогоплательщиков. 

1.3. Права и законные  интересы субъектов налоговых правоотношений как объект охраны и защиты.

     Изначально  следует охарактеризовать объект правоотношений по охране и защите - правам и законным интересам налогоплательщиков.

     Согласно  принятым в теории права представлениям, охране и защите подлежат субъективные, наличные права налогоплательщиков. Под субъективным правом принято  понимать меру дозволенного поведения  и возможность требовать определенного  поведения от обязанного лица.¹⁰

     Применительно к налоговым отношениям субъективное право налогоплательщика - это обеспеченная обязанностями налогового органа возможность  налогоплательщика в налоговой  сфере действовать (бездействовать) определенным образом. Как уже указывалось выше, перечень прав налогоплательщиков, предусмотренный ст. 21 НК РФ, не является исчерпывающим. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. В качестве примера можно привести право присутствовать при выемке документов (п. 3 ст. 94 НК РФ), право заявлять отвод эксперту (подп. 1 п. 7 ст. 95 НК РФ), право запрещать доступ в жилые помещения помимо воли проживающих в них физических лиц (п. 5 ст. 91 НК РФ).

     Заслуживает поддержки мнение тех ученых (Р.О. Халфина, Д.М. Чечот и др.), которые считают, что субъективное право может существовать только в правоотношении.¹¹ Базой для возникновения всех субъективных прав является объективное право, однако оно не порождает их автоматически, прямо и непосредственно, а лишь создает возможность их возникновения. Эта возможность действия в определенном направлении (правоспособность) и наличие юридического факта, предусмотренного нормой объективного права, - основные предпосылки возникновения субъективного права.¹² К примеру, субъективное право запрещать доступ в жилые помещения помимо воли проживающих в них физических лиц (п. 5 ст. 91 НК РФ) возникнет у конкретного налогоплательщика, когда к нему придут должностные лица налоговых органов, проводящие налоговую проверку, при условии отсутствия у них судебного решения.

     Другим  объектом охраны и защиты является законный интерес налогоплательщика. А.В. Малько и В.В. Субочев дают следующее определение понятию «законный интерес»: это отраженная в объективном праве либо вытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированная государством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых условиях обращаться за защитой к компетентным структурам - в целях удовлетворения своих интересов, не противоречащих общегосударственным.¹³ Это определение является не совсем точным, так как в нем не находят отражения сущностные признаки законного интереса.

     Во-первых, законный интерес в отличие от субъективного права нельзя назвать  мерой дозволенного поведения, поскольку  он не закреплен напрямую нормами  объективного права, но и не противоречит им; это своего рода незапрещенность ¹⁴

     Во-вторых, законный интерес - это общее дозволение;¹⁵ законный интерес не корреспондирует ни с чьей обязанностью, можно говорить лишь об общей обязанности - уважать его, считаться с ним.¹⁶

     С.А. Ядрихинский выделяет следующие законные интересы налогоплательщиков:

• уменьшение налоговых издержек, сокращение налогового бремени, возможность использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами в допустимых законом пределах;
• стабильность экономического положения налогоплательщика при осуществлении им предпринимательской деятельности, возможность планировать свою экономическую деятельность с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков;
• стремление минимизировать свои расходы при осуществлении в отношении его налогового контроля;
• незлоупотребление своими правами со стороны налоговых органов.

     Можно прийти к выводу, что законный интерес налогоплательщика - не конкретное, а общее дозволение, а также, что законные интересы реализуются не в конкретных правоотношениях, а на всем протяжении взаимодействия налогового органа и налогоплательщика. Более того, можно говорить, что все налогоплательщики обладают равными законными интересами. Так, законный интерес в том, чтобы налоговый орган не злоупотреблял своими правами, есть у каждого налогоплательщика; этот интерес возникает у налогоплательщика одновременно с обязанностью по уплате налога.

       «Законные интересы налогоплательщика вытекают из прав, основанных на нормах налогового права, ими порождаются и обусловливаются».¹⁷ Так, право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ), опосредует законный интерес в уменьшении налоговых издержек, сокращении налогового бремени; право получать бесплатную информацию о действующих налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ) - законный интерес в возможности планирования своей экономической деятельности с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков.

     В законодательстве отсутствует легальное  определение законных интересов, недостаточно четко закреплен механизм их защиты.

     В ст. 22 НК РФ говорится, что порядок  защиты прав и законных интересов  налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Порядок обжалования актов  налоговых органов и действий или бездействия их должностных  лиц определен в разделе VII НК РФ. Однако в этом разделе не сказано  ни слова о защите законных интересов  налогоплательщика, речь идет только о  нарушенных правах.

     ГПК РФ, равно как и Закон РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан», предусматривает возможность оспаривания нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) органа государственной власти, должностного лица только по мотиву нарушения прав и свобод (ст. ст. 251, 254 ГПК РФ, ст. 1 Закона РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»¹⁸), хотя защита нарушенных законных интересов граждан и организаций указана как цель гражданского судопроизводства в ст. 2 ГПК РФ.

     АПК РФ предусматривает возможность  оспаривания нормативных правовых актов (ст. 192 АПК РФ), а также ненормативных  правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц, которые нарушают права и законные интересы в сфере  предпринимательской и иной экономической  деятельности (ст. 197 АПК РФ). Но споры, предметом которых являлась бы защита исключительно только законных интересов  налогоплательщиков, в правоприменительной  практике отсутствуют.

     Итак, мы рассмотрели объект правоотношений по правовой охране и защите - права  и законные интересы налогоплательщиков, обозначили содержание субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков.

Глава 2. Реализация правовой охраны и защиты прав и законных интересов  субъектов налоговых  правоотношений.

2.1. Гарантии прав  и законных интересов  субъектов налоговых правоотношений.

     Первым  и основополагающим способом правовой охраны прав и законных интересов  налогоплательщиков является их признание и гарантирование государством.

     Под гарантиями юридических прав, обязанностей и законных интересов личности в  специальной литературе понимаются те условия и средства, которые  обеспечивают их фактическую реализацию и надежную охрану (защиту).¹⁹

В настоящее  время отсутствует единое мнение по вопросу классификации гарантий прав и законных интересов вообще и гарантий прав и законных интересов  налогоплательщиков в частности.

     Часто гарантии классифицируют на организационные и правовые. Под организационными гарантиями принято понимать специальные институты защиты права (судебные и административные), а под правовыми гарантиями - наличие соответствующей правовой базы для защиты прав налогоплательщиков.²⁰ Как уже было отмечено, Н.В. Витрук предложил деление гарантий на гарантии реализации и гарантии охраны (защиты) прав, обязанностей и законных интересов личности.²¹ Наиболее распространенным является деление гарантий на общие (политические, духовные и экономические) и специальные (юридические). При этом юридические гарантии - это закрепленные в законодательстве средства, которые непосредственно обеспечивают правомерную реализацию и охрану (защиту) прав, обязанностей и законных интересов личности.²² Схожей классификации придерживается и С.С. Алексеев, разделивший гарантии законности на общие условия (экономические, политические, идеологические и нравственные) и специальные механизмы. Последние он также называет юридическими гарантиями.²³

     В то же время, как справедливо отмечается в научной литературе, не следует  отрывать, противопоставлять юридические  гарантии другим видам гарантий.²⁴ В этом плане более корректной представляется классификация гарантий, предложенная С.Е. Смирных. По его мнению, гарантии прав налогоплательщиков могут быть разделены на общие и специальные. И первые, и вторые представляют собой систему экономических, политических, духовных и юридических факторов. Однако общие гарантии направлены на обеспечение субъективных прав граждан вообще, в том числе и в налоговой сфере, а специальные призваны способствовать охране и защите именно прав налогоплательщиков.²⁵ Из такой классификации вытекает, что как среди общих, так и среди специальных гарантий прав налогоплательщиков могут быть выделены юридические гарантии. Общие юридические гарантии включают в себя: равенство всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), неприкосновенность жилища (ст. 25 Конституции РФ), гарантию судебной защиты прав и свобод (ч. 1 ст. 46 Конституции РФ). Соответствующими специальными гарантиями прав и законных интересов налогоплательщика являются: принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), ограничение доступа должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения (п. 5 ст. 91 НК РФ), гарантированность административной и судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (ст. 22 НК РФ). Таким образом, специальные гарантии являются конкретизацией общих гарантий прав и свобод человека и гражданина, применительно к правам и законным интересам налогоплательщика.

     Проведенный анализ специальных юридических  гарантий прав и законных интересов  налогоплательщиков позволяет выделить шесть групп таких гарантий.

     К первой группе следует отнести гарантии, связанные с установлением налогов и сборов.

     Во-первых, это гарантии стабильности законодательства о налогах и сборах. Согласно ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности (Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П ²⁶). Конституционный Суд РФ отмечал, что недопустимо не только придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона.²⁷ Как уже было отмечено выше, налогоплательщики имеют законный интерес в стабильности правового регулирования. Особые правила для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах установлены ст. 5 НК РФ. Тем самым налогоплательщику предоставлено определенное время для подготовки к новым условиям.

     Во-вторых, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных  прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).

     В-третьих, важной гарантией установления налогов  и сборов является четкость, определенность законодательства о налогах и  сборах. Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность  неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона (Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П; от 15 июля 1999 г. N 11-П)²⁸. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

     Вторую  группу гарантий можно условно назвать  информационными гарантиями прав и  законных интересов налогоплательщиков. В соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Часть 2 ст. 24 Конституции РФ закрепляет обязанность органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими их права и свободы, если иное не предусмотрено законом. В п. 4 ч. 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. Важная информационная гарантия прав налогоплательщиков содержится также в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции. Это положение не применяется в случае, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Аналогичное правило предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в отношении освобождения от уплаты штрафа за совершение налогового правонарушения.

     Однако  НК РФ не содержит закрытого перечня  документов, представление которых  налогоплательщиком позволило бы доказать полноту информации,²⁹ что снижает гарантии законного интереса налогоплательщика в стабильности его правового положения.

     К третьей группе относятся гарантии, связанные с механизмом уплаты и  взыскания налогов. Это закрепление  в п. 3 ст. 45 НК РФ момента, с которого обязанность по уплате налога считается  исполненной. При безналичной оплате налога это момент предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщик не должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П³⁰). Однако позднее Конституционный Суд РФ уточнил, что приведенная позиция касается только добросовестных налогоплательщиков. Получилось, что налогоплательщик не несет ответственности за действия кредитных организаций, совершенные только в рамках налоговых правоотношений. Если же денежные средства не были перечислены в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, то, поскольку отношения банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, считается, что налогоплательщик не исполнил свою обязанность, а значит, является недобросовестным и взыскание с него неуплаченных сумм налога возможно в бесспорном порядке (Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О³¹).

     Многие  ученые (И.В. Цветков, С.Д. Радченко, С.А. Ядрихинский, С.В. Савсерис и др.) отмечают опасность применения критерия добросовестности к налоговым правоотношениям ввиду отсутствия четких критериев, позволяющих разграничить добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков³².

     Высший  Арбитражный Суд РФ в Постановлении  от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» связал презумпцию добросовестности налогоплательщика с получением налоговой выгоды. «Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, сведения, содержащиеся в налоговой декларации, достоверны, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)»³³. Данное Постановление положительно в том смысле, что оно предписывает судам оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства. Однако отрицательным моментом является факт того, что, в соответствии с позицией ВАС РФ, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной хозяйственной цели, в то время как стремление платить меньше является естественным для любого налогоплательщика. В силу прямого указания ст. 2 ГК РФ³⁴ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета. Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и выступает средством внешнего выражения публичного интереса³⁵. Кроме того, как уже было сказано выше, в стремлении платить меньше налогов выражается законный интерес налогоплательщика, для реализации которого субъект совершает осознанные, умышленные действия.