СОДЕРЖАНИЕ

Введение

     В течение 90-х годов мы наблюдали  становление и совершенствование  налоговой политики современной  России. Было много ошибок, коллизий, пробелов, но постепенно налоговая отрасль развивалась в цивилизованном направлении. Судебная и исполнительная власть породила два законодательно неопределенных, но быстро укоренившихся института в налоговых правоотношениях: институт недобросовестности налогоплательщика и институт игнорирования положений налогового кодекса о том, что все пробелы в законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. К сожалению, на практике дело обстоит иначе.

     Налоговый кодекс РФ (НК РФ) наделил налоговые  органы полномочиями по бесспорному  взысканию с юридических лиц  недоимки по налогам и пеням, начисленным  на эти налоги. Однако реализовать эти полномочия можно только при условии соблюдения специального порядка взыскания, предусмотренного законом. Практика показывает, что сотрудники налоговых органов не совсем ясно представляют порядок бесспорного взыскания недоимки по налогам и пеням, в чем разница между решением о взыскании налога (ст.46 НК РФ) и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.2 ст.101 НК РФ), какая установлена очередность для предъявления требования об уплате недоимки и вынесения решения о взыскании налога и т. д. Нарушения процедуры взыскания недоимки и пеней бывают порой столь существенными, что являются основанием для признания недействительными соответствующих актов налоговых органов.

Понятие налогового спора

     Очень часто у компаний возникают претензии к ИФНС по поводу вынесения инспекторами решения о привлечении фирмы к налоговой ответственности.

     Порядок вынесения решения по результатам  налоговой проверки установлен статьей 101 Налогового кодекса. В пункте 8 данной статьи перечислены необходимые сведения, которые должны присутствовать в этом документе. Это, во-первых, обстоятельства правонарушения со ссылкой на соответствующие документы. Во-вторых, доводы, которые фирма приводит в свою защиту, и результаты проверки этих объяснений. В-третьих, указывается размер недоимки и подлежащий уплате штраф.

     Наиболее  важным из этого перечня судьи  считают информацию об обстоятельствах  дела и связанных с ними документах. Если решение ИФНС не содержит этих сведений, то суд принимает сторону компании и признает его недействительным. Об этом говорится в постановлении ФАС Московского округа от 22 марта 2007 г. № КА-А41/2005-07. Судьи признали незаконным решение инспекции, в котором не были изложены обстоятельства правонарушения и не содержались ссылки на подтверждающие их документы. Кроме того, при рассмотрении данного дела судьи указали еще на одну ошибку, допущенную ИФНС при оформлении решения. Это отсутствие в данном документе доводов фирмы, объяснений в свою защиту.

     Правда, последнее нарушение порядка вынесения решения не всегда «выручает» компании. В постановлении ФАС Московского округа от 5 июня 2007 г. № КА-А40/4864-07 арбитры указали, что несоблюдение инспекторами требований статьи 101 Налогового кодекса не влечет безусловного признания судом постановления ИФНС незаконным. В этом случае в спорном решении не было объяснений предприятия по поводу содеянного. Однако судьи указали: главное - чтобы оно содержало суть и признаки совершённого правонарушения.

     По  общему правилу выездная проверка не должна продолжаться более 2 месяцев. При этом она может быть продлена до 4, а в некоторых случаях — до 6 месяцев (п. 6 ст. 89 НК). Датой начала контрольных мероприятий считается день вынесения решения об их назначении, а заканчиваются они в день составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК). Такой порядок определения срока применяется, если решение о проведении выездного контроля было принято после 1 января 2007 года либо оно вручено предприятию в этом году (п. 1.10.2 Инструкции МНС «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» от 10 апреля 2000 г. № 60). Об этом же говорится в письме Минфина от 4 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-157.

     Арбитражная практика показывает, что судьи не всегда занимают однозначную позицию, когда дело касается сроков проведения проверки и вынесения решения. В постановлении ФАС Московского округа от 21 февраля 2006 г. № КА-А40/655-06 говорится о том, что несоблюдение инспекторами срока проверки не является основанием для признания решения ИФНС недействительным. В то же время, когда речь идет о грубых нарушениях сроков, суд принимает сторону компании. Так, инспекция приняла решение о проведении выездной проверки одной фирмы в ноябре 2004 года, а решение о привлечении предприятия к ответственности было составлено в октябре 2005 года. Этот факт послужил причиной признания арбитрами постановления ИФНС незаконным (постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2006 г. № КА-А40/5421-06).

     По  закону проведение выездной проверки может быть приостановлено на срок до 6 месяцев. Это делается по решению руководителя (или его заместителя) инспекции (п. 9 ст. 89 НК). В качестве одного из оснований прерывания контрольных мероприятий Налоговый кодекс называет необходимость перевода документов, представленных фирмой, на русский язык. Арбитражным судьям нередко приходится рассматривать дела, в которых причиной спора явился отказ инспекторов в возмещении экспортного НДС из-за того, что документы не переведены на русский язык. Контролеры не используют свое право на привлечение переводчика, и в результате предприятие оказывается победителем в судебном разбирательстве (постановления ФАС Московского округа от 7 декабря 2005 г. № КА-А40/12189-05, от 24 января 2006 г. № КА-А40/13839-05-П).

     Согласно  ст.137 НК РФ части первой каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет  право обжаловать акты налоговых  органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных  лиц, если, по мнению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

     Частью  второй ст.137 НК РФ установлено, что  нормативные правовые акты налоговых  органов могут быть обжалованы в  порядке, предусмотренном федеральным  законодательством.

     Таким образом, действующее законодательство предусматривает право налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на обжалование нормативных актов  налоговых органов, ненормативных  актов налоговых органов, а также  действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

     Разделом VII Налогового кодекса Российской Федерации установлен административный и судебный порядок  обжалования актов налоговых  органов и действий или бездействия  их должностных лиц.

Классификация налоговых споров. 

     Именно классификация налоговых споров позволяет нам выделить определенные виды споров, имеющие процессуальные особенности рассмотрения дела. А, придерживаясь определенной классификации налоговых споров (любой), и зная соответствующие её разделам процессуальные особенности, можно сделать ведение налоговых споров значительно эффективными.

     Реально же, вопрос о классификации налоговых  споров решается на практике не однозначно. Например, можно предложить следующую  классификацию налоговых споров, в которой все споры разделены на следующие три группы:

• оспаривание нормативных правовых актов;
• оспаривание решений, действий или бездействия налоговых органов;
• заявление налогового органа о взыскании налогов, сборов, пени и налоговых санкций с налогоплательщика.

     Первые две группы из этой квалификации налоговых споров, инициируются налогоплательщиками, третья – налоговыми органами.

     Еще одну квалификацию налоговых споров можно предложить на основании того разделения налогов по видам, которое  предложено в самом Налоговом Кодексе РФ. Так, согласно этой квалификации налоговых споров можно выделить налоговые споры по поводу:

• Федеральных налогов и сборов.
• Региональных налогов и сборов.
• Местных налогов и сборов.

     А можно составить квалификацию налоговых  споров на основании деления налогов и сборов по видам:

• НДС,
• Подоходный налог,
• Налог на прибыль,
• Пошлины,
• Сборы.

     И здесь уже не принципиально: кто  является инициатором этого налогового спора. Идет ли речь об уплате НДС, или  налога с прибыли предприятия, у  каждого вида споров, согласно этой классификации налоговых споров, есть своя специфика, есть свои процессуальные особенности. И их, если придерживаться определенной квалификации налоговых споров, можно учитывать при подготовке и ведении налогового спора.

     Например, если придерживаться квалификации налоговых споров, согласно которой налоговые споры делятся на решаемые в судебном порядке, и решаемые в административном порядке (путем обращения в вышестоящие инстанции), то вы уже не примените процессуальные особенности арбитражного процесса для обращения с заявлением в высшие инстанции налоговых органов. 

Административный  порядок разрешения налоговых споров

     Преимуществами  административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

     В соответствии со ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

     Данной  статьей право на обжалование  предоставлено только налогоплательщикам и налоговым агентам. Вместе с  тем возникает вопрос о праве  других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах, на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов.

     Рассматривая  вопрос о лицах, имеющих право  обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных  лиц, следует отметить, что «Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС России от 17.08.01 N БГ-3-14/290» расширяет их перечень по сравнению со ст.137 НК РФ.

     Так, в вводной части Регламента перечислены  следующие категории заявителей по жалобам:

• налогоплательщики или налоговые агенты - на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п.5 ст.100 НК РФ);
• организации и физические лица - при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работе с денежной наличностью;
• налогоплательщики - на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;
• физические лица, являющиеся должностными лицами организации, - в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     Срок  обжалования актов налоговых  органов, действий или бездействия  их должностных лиц установлен ст.139 НК РФ.

     В соответствии с п.2 данной статьи жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение 3-х месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

     Порядок исчисления сроков установлен ст.6.1 НК РФ. Так, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

     Если  окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний  день этого месяца.

     В случаях, когда последний день срока  приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший  следующий за ним рабочий день.

     Следует отметить, что если копию решения  невозможно вручить налогоплательщику  либо его представителю под расписку в соответствии с п.5 ст.101 НК РФ, налоговый  орган отправляет ее по почте заказным письмом. При этом копия решения  считается полученной по истечении шести дней после ее отправки.

     При определении срока обжалования  действий (бездействия) должностных  лиц налогового органа следует определить день, с которого указанные действия (бездействие) должностных лиц налогового органа нарушают права лица, подающего жалобу.

     В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок подачи жалобы не считается пропущенным  в случае отправления жалобы по почте  до истечения указанного срока, независимо от того, что в налоговый орган  данный документ поступил по истечении  указанного срока.

     Пункт 2 ст.139 НК РФ устанавливает порядок  восстановления срока обжалования.

     В случае пропуска по уважительной причине  срока подачи жалобы этот срок по заявлению  лица, подающего жалобу, может быть восстановлен, соответственно, вышестоящим  должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

     Таким образом, лицо, подающее жалобу с нарушением срока обжалования, должно письменно  ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, указав основания, позволяющие, по мнению заявителя, продлить срок. Например, болезнь налогоплательщика, отсутствие или временная нетрудоспособность должностных лиц организации, компетентных в вопросах, поднимаемых в жалобе, обстоятельства непреодолимой силы, вследствие которых нарушен срок, и т.п. При этом к ходатайству в случае необходимости следует приложить документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

     Статья 138 НК РФ устанавливает, что акты налоговых  органов, действия (бездействие) их должностных  лиц могут быть обжалованы в вышестоящий  налоговый орган (вышестоящему должностному лицу). Жалоба на действия (бездействие) должностных лиц подается вышестоящему должностному лицу того налогового органа, действиями (бездействием) сотрудников которого нарушены права заявителя.

     Статья 137 НК РФ устанавливает, что в вышестоящем налоговом органе могут быть обжалованы акты налоговых органов ненормативного характера, если указанные акты нарушают права заявителя.

     Пленум  Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при толковании ст.137 и 138 НКРФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст.100 и п.1 ст.101.1 НК РФ.

     В частности, п.48 данного постановления определено, что "при применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика".

     При подаче жалобы об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов заявитель вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган (п.49 постановления Пленума ВАСРФ от 28.02.01 N 5).

     Рассматривая  вопрос о порядке подачи жалобы, необходимо остановиться на ее форме и содержании.

     Жалоба  должна быть оформлена в письменной форме (п.3 ст.139 НК РФ). Пункт 2 ст.139 НК РФ устанавливает, что к жалобе могут  быть приложены обосновывающие ее документы. В случае отсутствия ряда документов налоговый орган вправе оставить жалобу без рассмотрения либо запросить их у заявителя.

     К доказательствам можно отнести  любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы, и подтверждающие позицию заявителя, в частности, первичные учетные документы, бухгалтерскую и статистическую отчетность, приказы и распоряжения руководителя организации и т.п.

     Подача  жалобы в налоговый орган не исключает  возможность обращения подавшего  ее лица с аналогичной жалобой  в суд.

     Статья 138 НК РФ устанавливает, что акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

     Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит ограничения права на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган в зависимости от момента подачи аналогичной жалобы в суд, налоговый орган обязан принять к рассмотрению жалобу налогоплательщика, даже если аналогичная жалоба находится на рассмотрении в суде.

     Только  в случае, если по аналогичной жалобе есть вступившее в силу решение суда, налоговый орган не вправе принимать жалобу к рассмотрению. По общему правилу подача жалобы в налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

     Заявитель вправе направить жалобу по почте либо лично доставить в канцелярию налогового органа, в адрес которого направлена жалоба.

Порядок принятия жалобы к рассмотрению

     Все поступающие в налоговый орган  жалобы подлежат обязательной регистрации в тот же день. Жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые в соответствии с Регламентом возложена обязанность по рассмотрению указанных жалоб и подготовке решений по ним.

     Регламент устанавливает следующие случаи, когда поступающие в налоговый орган жалобы не подлежат рассмотрению:

• пропуск срока подачи жалобы, установленного ст.139 НК РФ;
• отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
• подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика в соответствии с гл.4 НК РФ.

     Лицу, подавшему жалобу, сообщается об отказе в рассмотрении его жалобы в 10-дневный  срок со дня ее поступления в налоговый  орган. При этом указываются мотивы отказа. Отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает право заявителя (в случае соблюдения первых трех указанных оснований) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для ее подачи.

Порядок рассмотрения жалобы

     Согласно  п.1 ст.140 НК РФ жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

     В исключительных случаях срок рассмотрения жалобы продлевается. Например, при  проведении мероприятий налогового контроля; при истребовании у заявителя дополнительных документов; при направлении запросов в компетентные организации и т.п.

     Пункт 6.2 Регламента устанавливает, что в  период рассмотрения жалобы жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение.

     Срок  для представления налоговым  органом заключения не должен превышать  пяти рабочих дней с даты получения  жалобы на заключение.

     В соответствии с п.6.3 Регламента жалоба подлежит направлению на заключение в подразделения налогового органа, в компетенцию которых входит рассмотрение вопросов, изложенных в жалобе. Срок предоставления заключения соответствующими отделами установлен в пять дней.

     На  заключительном этапе рассмотрения жалобы сотрудник юридического подразделения  налогового органа, рассматривающего жалобу (исполнитель по жалобе), готовит материалы по ней на комиссию по рассмотрению жалоб.

     Организация и порядок работы комиссии по рассмотрению жалоб регламентируется п.8 Регламента. Комиссия по рассмотрению жалоб возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением.

     В заседании комиссии обязательным является составление протокола заседания. Протокол заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня.

Решение по жалобе

     Порядок принятия решения по результатам  рассмотрения жалобы установлен ст.140 НК РФ.

     При этом п.3 указанной статьи установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения налоговым органом.

     Учитывая, что п.1 той же статьи установлен месячный срок рассмотрения, законодатель фактически устанавливает двухмесячный срок, в течение которого жалоба должна быть рассмотрена и по результатам рассмотрения должно быть вынесено решение.

     Регламентом срок для вынесения решения по жалобе не определен. На практике МНС  России требует от нижестоящих налоговых  органов рассмотрения жалобы и вынесения решения по ней в течение месяца со дня ее получения налоговым органом.

     Решение по результатам рассмотрения жалобы оформляется в письменном виде и  в обязательном порядке должно содержать  вводную, мотивировочную и резолютивную части (п.2 письма МНС России от 05.04.01 N ВП-6-18/274).

     Пунктом 2 ст.140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый  орган (вышестоящее должностное  лицо) вправе:

• оставить жалобу без удовлетворения;
• отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
• отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
• изменить решение или вынести новое решение.

     Оставление  жалобы без удовлетворения является для лица, подавшего ее, отрицательным  результатом. Но даже из отрицательного результата можно извлечь положительные моменты.

     Как отмечалось ранее, лицо, подавшее жалобу, может получить дополнительную информацию, позволяющую более детально и  основательно подготовиться к подаче аналогичной жалобы в суд либо в вышестоящий налоговый орган. С другой стороны, указанное лицо, убедившись в неправомерности своих действий (бездействия), отказывается от подачи аналогичной жалобы в суд, что исключает дополнительные финансовые расходы (государственные пошлины, оплата услуг юристов и т.п.).

     Отмена акта налогового органа и назначение дополнительной проверки по существу являются удовлетворением  жалобы. В то же время указанное  решение свидетельствует о том, что налоговым органом не полностью  исследован затронутый в жалобе вопрос, и тем самым не доказан факт нарушения лицом, подавшим жалобу, законодательства о налогах и сборах.

     НК  РФ не дает определения дополнительной налоговой проверки.

     Дополнительная  проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл.20 НК РФ), т.е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл.14 НК РФ). Вместе с тем, дополнительная проверка проводится с учетом следующих особенностей.

     В решении о назначении дополнительной проверки в целях разрешения налогового спора всоответствии с подп.2 п.2 ст.140 НК РФ указывается:

• круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки;
• налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки (п.4 письма МНС России от 05.04.01 N ВП-6-18/274).

     Отмена  решения и прекращение производства по делу о налоговом правонарушении являются положительным результатом  действий лица, подавшего жалобу, по обжалованию акта налогового органа и свидетельствуют о неправомерности обжалуемого акта.

     По  итогам рассмотрения жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых  органов вышестоящий налоговый  орган (вышестоящее должностное  лицо) вправе вынести решение по существу.

     Решение по жалобе принимается с учетом судебной практики ВАС РФ по рассматриваемым вопросам (п.3 письма МНС России от 05.04.01 NВП-6-18/274 и подп.6.3 Регламента).

Порядок доведения решения  и его обжалования

     Пункт 3 ст.140 НК РФ устанавливает, что заявителю  сообщается о принятом решении по жалобе в течение 3 дней со дня его принятия. К РФ и Регламент не устанавливают порядок доведения решения по жалобе. На практике указанные решения до лица, подавшего жалобу, доводятся по почте либо вручаются ему лично либо его представителю.

     В случае вручения решения представителю лица, подавшего жалобу, налоговый орган вправе требовать документ, уполномочивающий представителя на его получение. Указанный документ подлежит приобщению к материалам по жалобе.