Техника составления отчета об изменениях капитала в РФ

Оглавление

Приложения………………………………………………………………….33

Введение

Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам [ст. 2, 25].

Бухгалтерская отчетность (ее состав, содержание и методические основы формирования) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме бюджетных и кредитных организаций, установлены в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность».

Бухгалтерская отчетность организации (кроме бюджетных, страховых организаций и банков) состоит из:

1. Бухгалтерского баланса;
2. Отчета о прибылях и убытках;
3. Отчета об изменениях капитала;
4. Отчета о движении денежных средств;
5. Приложений к бухгалтерскому балансу;
6. Пояснительной записки;
7. Аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральным законом подлежит обязательному аудиту [п.5, 17].

Актуальность темы данной курсовой работы обусловлена тем, что отчет об изменениях капитала является одной из важнейших форм финансовой отчетности, которая предоставляет пользователям финансовой отчетности подробную информацию о всех существенных изменениях в финансовом положении компании. Также, в связи с постепенным переходом российского бухгалтерского учета на МСФО, изменились формы бухгалтерской отчетности и правила ее заполнения, в том числе и отчета об изменениях капитала.

Целью данной курсовой работы является раскрытие назначения и содержания отчета об изменении капитала, рассмотрение техники составления этой формы в российской и международной практике.

Для раскрытия данной темы нужно выполнить ряд задач, которые заключаются в рассмотрении:

1. назначения и содержания отчетов о состоянии и изменении собственного капитала;
2. техники составления отчета об изменении капитала в России
3. порядка расчета стоимости чистых активов
4. стандартного и альтернативного подхода составления отчета об изменении капитала в международной практике

1 Назначение  и содержание отчетов о состоянии  и изменении собственного капитала

Отчет об изменениях капитала относится к пояснениям к бухгалтерской отчетности и представляет собой отдельную форму бухгалтерской отчетности.

Назначение отчета об изменении капитала состоит в том, что в данной форме раскрывается информация о движении уставного, резервного, добавочного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации и доли собственных акций, выкупленных у акционеров. Кроме того, в этой форме указывают корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.

Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели:

1. Величину  капитала на начало отчетного  периода;

2. Увеличение  капитала – всего, в том числе:

• за счет дополнительного выпуска акций
• за счет переоценки имущества
• за счет прироста имущества
• за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение)
• за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала

3. Уменьшение  капитала – всего, в том числе:

• за счет уменьшения номинала акций
• за счет уменьшения количества акций
• за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение)
• за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала

4. Величину  капитала на конец отчетного  периода.

После последней редакции от 05.10.2011 Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н (ред.) «О формах бухгалтерской отчетности организаций», состав отчета об изменениях капитала изменился значительно. Первый раздел «Изменение капитала», теперь называется «Движение капитала». Второй раздел «Резервы» полностью исключен. Его заменил раздел «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». Раздел «Справки» заменен на раздел «Чистые активы».  

В разделе «Движение капитала» по горизонтали отражается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В состав капитала входит уставный капитал (счет 80), добавочный капитал (счет 83), резервный капитал (счет 82), нераспределенная прибыль (убыток) (счет 84) и собственные акции, выкупленные у акционеров (счет 81). Такой состав заявлен в балансе.

Чтобы структура капитала соответствовала Разделу III «Капитал и резервы» баланса в структуру отчета об изменениях капитала введен новый показатель «Собственные акции, выкупленные у акционеров». В данной графе отражается движение капитала организации, связанное с дополнительным выпуском акций, увеличением (уменьшением) номинальной  стоимости акций, реорганизацией юридического лица. Ранее такая информация показывалась только в расшифровке, относящейся к уставному капитала организации.

Вертикальная часть первого раздела изменилась следующим образом:

1. Все данные о движении капитала приведены за предыдущий и отчетный год в разрезе двух групп: «Увеличение капитала всего» (код 3210) и «Уменьшение капитала всего» (код 3220). Данные за год, предшествующий предыдущему приводятся по строке «Величина капитала на 31 декабря 20__г» (код 3100) сальдировано.
2. Из раздела исключен межотчетный период с 31 декабря по 1 января. Ранее в нем показывались данные об изменении в учетной политике и результат от переоценки объектов основных средств. Для отражения корректировок, связанных с изменением учетной политики в отчете об изменениях капитала теперь предназначен второй раздел. А результаты переоценки объектов основных средств отражаются по строке «Переоценка имущества» в зависимости от влияния на капитал - увеличения (код 3222) либо уменьшения (код 3312).
3. Исключена строка «Результат от пересчета иностранных валют». По этой строке в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», отражалась курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежащий зачислению в добавочный капитал этой организации. Некоторые эксперты и авторы статей полагают, что для данных операций теперь предусмотрены строки «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» (код 3213) и «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» (код 3223) в графе «Резервный капитал». Официальных разъяснений по данному вопросу пока нет.
4. Также исключена строка «Отчисления в резервный фонд», которые производятся за счет чистой прибыли. Вместо нее введена строка «Изменение резервного капитала» (код 3240). Введена строка «Изменение добавочного капитала» (код 3230). Заполнять данную строку нужно в случаях:

• получения доходов, относящихся непосредственно к увеличению капитала;

• переоценки имущества;
• получения убытка или понесенных расходов, которые могут относиться непосредственно к уменьшению капитала.

Необходимо отметить, что показатели движения капитала теперь более детализированы. Отдельно показывается чистая прибыль (код 3211) или убыток (код 3221), которые увеличивают либо уменьшают капитал организации. Ранее чистая прибыль или убыток показывались по одной строке (убыток в круглых скобках).

По мнению экспертов, заполнение раздела 2 «Корректировки связанные с изменением учетной политики и исправлением ошибок» вызовет немало вопросов и трудностей. Во-первых, потому, что пока нет официальных разъяснений порядка его заполнения. Во-вторых, этот раздел непосредственно связан с исправлением существенных ошибок прошлых отчетных периодов, а практика применения ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» пока небольшая (ввиду относительно малого срока действия). Особенности данного раздела :

1.    Корректировки, связанные с изменением учетной политики регулируются разделом III. «Изменение учетной политики» ПБУ 1/2008. Согласно п.14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. В бухгалтерской отчетности данные последствия отражаются ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка  в денежном выражении таких последствий не может быть произведена с достаточной точностью. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п.15 ПБУ 1/2008).

2.    Корректировки, связанные с исправлением существенных ошибок прошлых отчетных периодов регулируются п.п.7-14 ПБУ 22/2010. Пунктом 3 ПБУ 22/2010 установлено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Критерии существенности ошибки необходимо закрепить в учетной политике организации.

Существенные ошибки прошлых лет исправляются в зависимости от периода их выявления: либо датой 31 декабря отчетного года, либо датой обнаружения ошибки. Если отчетность не утверждена учредителями, то имеет место первый вариант исправления ошибки. В данном случае вносятся исправительные записи и составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность. Если существенная ошибка обнаружена уже после утверждения отчетности учредителями (после 30 апреля для ООО и после 30 июня для ОАО), то необходимо использовать второй вариант исправления ошибок. Во втором случае исправительные записи проводятся в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а бухгалтерская отчетность подвергается ретроспективному пересчету.

Раздел «Справки», преобразованный в раздел «Чистые активы» сохранил только оду строку – чистые активы (код 3600). Строка «получено на расходы по обычным видам деятельности и на капитальные вложения во внеоборотные активы» (из бюджета и внебюджетных фондов) удалена.

2 Техника составления  отчета об изменениях капитала в России (на примере конкретной организации)

Покажем порядок заполнения Отчета об изменениях капитала на примере ООО «Альтаир».

Участниками ООО «Альтаир», уставный капитал которого равен 50 000 руб., в январе 2010 года было принято решение направить на увеличение уставного капитала 200 000 руб. за счет имеющихся средств добавочного капитала, полученных от переоценки имущества, а также 50 000 руб. – за счет имеющихся средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

В учете общества на дату регистрации изменений, связанных с увеличением размера УК, были, в частности, выполнены следующие проводки, указанные в таблице 1.

Таблица 1 – Корреспонденция счетов учета изменений уставного капитала ООО «Альтаир»

По графе 4 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» акционерные общества отражают стоимость акций, выкупленных у акционеров по их требованию или по решению совета директоров.

Общества с ограниченной ответственностью отражают в ней стоимость долей в УК, выкупленных у своих участников (учредителей). 

Из ООО «Альтаир» в июле 2010 года вышел участник, являющийся физлицом. Номинальная стоимость доли участника 3 000 руб. Действительная стоимость его доли равна 104 000 руб.

В годичный срок после перехода доли вышедшего участника к ООО «Альтаир» она не была реализована или распределена между оставшимися участниками и поэтому была погашена.

В учете ООО «Альтаир», в частности, были выполнены следующие проводки (таблица 2).

Таблица 2 – Корреспонденция счетов учета выхода участника из уставного капитала ООО «Альтаир»

По графе 5 «Добавочный капитал» отражаются данные о движении добавочного капитала организации, который изменяется, в частности, в результате переоценки объектов основных средств. Для заполнения данной графы используются данные, отраженные по счету 83, сальдо по которому на балансе ООО «Альтаир» на 31.12.09 равнялось 396 540 руб.

При этом в связи с изменением, внесенным приказом Минфина РФ от 24.12.10 № 186н, при составлении бухгалтерской отчетности за 2011 год для обеспечения сопоставимости отчетных данных сравнительные показатели должны быть скорректированы на суммы переоценки так, как если бы переоценки производились не по состоянию на 01.01.11 и на 01.01.10, а на 31.12.10 и 31.12.09 соответственно. Переоценка же, произведенная по состоянию на 31.12.11, также войдет в Отчет.

Амортизация, начисленная за этот период, составила 100 000 руб. (16 666,67 * 6 мес.).

Первая переоценка в форме дооценки была проведена на 01.01.11 с коэффициентом пересчета 1,1. В результате переоценки объект на начало 2011 года должен быть отражен на балансе по текущей (восстановительной) стоимости 2 200 000 руб. (2 000 000 * 1,1), а сумма начисленной амортизации должна быть дооценена до 110 000 руб. (100 000 * 1,1).

Поэтому по результатам первой переоценки объекта в учете организации по кредиту счета 83 необходимо отразить сумму дооценки 200 000 руб. (2 200 000 – 2 000 000), а по дебету сумму дооценки амортизации 10 000 руб. (110 000 – 100 000). Таким образом, добавочный капитал увеличился на 190 000 руб.

С 01.01.11 по 31.12.11 ежемесячная сумма амортизации по дооцененному объекту ОС равна 18 333,34 руб. (2 200 000 : 10 лет : 12 мес.). Амортизация, начисленная за период с 01.07.10 по 31.12.11, составила 330 000 руб. (110 000 + 18 333,34 * 12 мес.).

Вторая переоценка в форме уценки была проведена на 31.12.11 с коэффициентом пересчета 0,818182 (1 800 000 : 2 200 000). Сумма уценки восстановительной стоимости объекта равна 400 000 руб. (2 200 000 – 
1 800 000).

Пересчитанная сумма амортизации составит 270 000 руб. (330 000 * 0,818182). Отсюда сумма уценки амортизации – 60 000 руб. (330 000 – 270 000).

Таким образом, на конец 2011 года в бухгалтерском учете ООО «Альтаир» следует отразить:

• в уменьшение добавочного капитала уценку восстановительной стоимости объекта ОС в размере 200 000 руб., а на увеличение добавочного капитала уценку амортизации в размере 10 000 руб.;
• в состав прочих расходов уценку восстановительной стоимости объекта ОС в размере 200 000 руб. (400 000 – 200 000), а в состав прочих доходов уценку амортизации в размере 50000 руб. (60 000 – 10 000).

Отразим комплекс проводок, которые были выполнены в учете ООО «Альтаир» в связи с приобретением объекта ОС и его переоценками, в таблице 3.

Таблица 3 – Корреспонденция счетов по приобретению объекта основных средств и его переоценкой в учете ООО «Альтаир»

Окончание таблицы 3

ООО «Альтаир» приобрело в июне 2010 года объект ОС, который имеет первоначальную стоимость в бухгалтерском учете 2 360 000 руб. (включая НДС 360 000 руб.) и относится к группе объектов ОС, учитываемых по текущей (восстановительной) стоимости. Срок полезного использования объекта составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом.

С 01.07.10 по 31.12.10 ежемесячная сумма амортизации по рассматриваемому объекту ОС равна 16 666,67 руб. (2 000 000 : 10 лет : 12 мес.).

Постоянное налоговое обязательство - (18 333,34 – 16 666,67) * 20%)

Так как с 2011 года проводимые переоценки должны отражаться в конце отчетного года, то ООО было обязано внести соответствующее изменение в учетную политику.

Так как суммы уценки, превышающие суммы предыдущих переоценок отражаются не в корреспонденции со счетом 84, а в корреспонденции со счетом 91, то эти суммы автоматически учитываются при формировании финансовых результатов соответствующих отчетных периодов. Поэтому эти суммы не должны отражаться по строке «Переоценка имущества» на пересечении со столбцом «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а их значения автоматически учитываются при формировании показателей чистой прибыли (убытка) (по строкам 3211, 3221, 3311 и 3321).

По строкам 3213 и 3313 «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» отражаются, например, вклады участников в имущество ООО, которые, согласно письму Минфина РФ от 13.04.05 № 07-05-06/107, подлежат отражению в учете по дебету счетов учета соответствующего имущества (01,10,41) и кредиту счета 83.

По строкам 3214 и 3314 «Дополнительный выпуск акций» отражается увеличение капитала за счет дополнительного выпуска акций (за счет дополнительных вкладов в УК участников ООО и (или) третьих лиц, принимаемых в общество).

В графе «Добавочный капитал» по данным строкам отражается суммы НДС, восстановленного при передаче имущества в качестве дополнительных вкладов, а также суммы превышения полученных вкладов над номинальной стоимостью долей участников (третьих лиц) в УК.

ООО «Альфа», являясь одним из участников ООО «Альтаир», в марте 2011 года обратилось к общему собранию его участников с заявлением о передаче объекта ОС в качестве дополнительного вклада в УК общества.

Общее собрание участников ООО «Альтаир», принявшее это предложение, постановило увеличить номинальную стоимость доли участника, вносящего объект ОС, на 150 000 руб.

Остаточная стоимость вносимого объекта по данным налогового учета ООО «Альфа», равная согласованной оценке всех участников, совпадает с оценкой независимого оценщика и составляет 200000 руб. Сумма НДС, восстановленная участником по объекту и отраженная в Акте по форме № ОС-1, равна 36 000 руб.

В учете ООО «Альтаир» должны быть, в частности, выполнены проводки:

Таблица 4 – Корреспонденция счетов в учете ООО «Альтаир»

Окончание таблицы 4

По графе 6 «Резервный капитал» приводятся данные о наличии и изменении величины резервного капитала, отражаемые по счету 82.

Резервный фонд ООО «Альтаир» на 31.12.09 составлял 77 000 руб. В 2010 году на его увеличение за счет нераспределенной прибыли 2009 года было направлено 27 000 руб. В 2011 году резервный фонд ООО был увеличен за счет нераспределенной прибыли еще на 50000 руб.

Таблица 5 – Корреспонденция счетов по увеличению резервного фонда в учете ООО «Альтаир»

По графе 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается информация о движении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Для ее заполнения используются данные счета 84.

Важно: значения отражаемых в Отчете показателей нераспределенной прибыли на отчетные даты прошлых периодов зависят от обнаружения и исправления в отчетном периоде допущенных в прошлых периодах существенных ошибок, а также от распространения на прошлые периоды положений учетной политики, вновь принятых или изменившихся в отчетном периоде. Поэтому, как было указано выше, производится ретроспективный пересчет данных показателей.

Так, согласно подпункту 2 пункта 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», при исправлении существенных ошибок в годах, предшествующих отчетному году, выявленных после утверждения отчетности за эти годы, помимо внесения исправлений в бухгалтерский учет производится корректировка сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.