Теоретические аспекты бухгалтерского учета товаров
1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета товаров
1.1. Нормативно правовое регулирование учета товаров
Основным актом нормативно-
Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
В соответствии с пунктом 2 статьи
5 Закона «О бухгалтерском учете»
органы, которым федеральными законами
предоставлено право
- планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
- положения (стандарты) по
- другие нормативные акты и
методические указания по
Основным нормативным
ПБУ 6/01 устанавливает правила
Попытаемся дать определение товаров на основании нормативных документов, применяемых в Российской Федерации.
В п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" приведено следующее определение товара: "Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи".
В Гражданском кодексе РФ товар определяется как предмет договора купли-продажи (п. 1 статьи 454 "Договор купли-продажи" ГК РФ: По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Также в соответствии с п. 1 статьи 455 "Условие договора о товаре" ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 ГК РФ.
В Налоговом кодексе РФ "товаром... признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации" (п. 3 статья 38 "Объект налогообложения" НК РФ).
Таким образом, под товаром понимается все, что можно продать (купить). Все операции купли-продажи товаров осуществляются на основании договора купли-продажи и его разновидностей (договор поставки, договор розничной купли-продажи и т.п.).
Торговля товарами подразделяется на оптовую и розничную. Признаком деления торговых операций на оптовые и розничные, согласно ГК РФ, является цель приобретения покупателем товара. А именно:
- в оптовой торговле товары приобретаются для предпринимательской деятельности (перепродажи с целью получения дохода). Это определено в статье 506 "Договор поставки" ГК РФ: "по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием";
- в розничной торговле товары приобретаются для личного потребления. Это определено в статье 492 "Договор розничной купли-продажи" ГК РФ: "по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью".
Основными целями бухгалтерского учета товарных операций является:
- своевременное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета информации о приобретении и продаже товаров на основании полученных и сформированных форм первичных документов;
- отражение данных о расходах, связанных с приобретением и продажей товаров;
- своевременное отражение данных о движении товаров на складах организации;
- формирование информации о выручке, прибыли, налогах, возникающих при продаже товаров. Для достижения этих целей необходимо решить следующие задачи бухгалтерского учета товарных операций:
- своевременное и правильное документальное оформление операций поступления товаров, а также оформление перемещения и реализации товаров;
- определение круга лиц (материально-ответственных работников), ответственных за приемку, отпуск и сохранность вверенных им ценностей;
- контроль за сохранностью товаров в местах их хранения и на всех этапах движения;
- контроль соответствия данных складского учета и оперативного учета движения товаров в местах хранения организации данным бухгалтерского учета;
- контроль за соблюдением установленных в организации норм товарных запасов, обеспечивающих бесперебойную реализацию;
- контроль за соответствием синтетического учета товаров, данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);
- проведение анализа эффективности реализации.
Для решения перечисленных задач в организации необходимо обеспечить учет товарных операций в соответствии со следующими принципами:
- Организовать аналитический учет товаров по хозяйствующим субъектам, являющимся юридическими лицами, и их обособленным подразделениям, а внутри хозяйствующего субъекта (обособленного подразделения) - по материально ответственным лицам.
- Обеспечить учет товаров материально-ответственным лицом в количественном измерении или в количественном и стоимостном измерениях на основании приходных и расходных первичных документов.
- В зависимости от методики формирования стоимости товара, при отражении в учете купли-продажи товаров по договору комиссии, договору поставки и прочим договорам, обеспечить партионный или сортовой способ учета.
При партионном способе хранения на каждую партию товаров материально ответственное лицо выписывает партионную карту, где указывается наименование, артикул, сорт, цена и количество (масса). По мере отпуска материально ответственное лицо указывает в партионной карте дату отпуска, номер расходного документа и количество (массу) отпущенного товара. Данный вид учета рекомендуется применять при оценке стоимости товара по способу «по себестоимости каждой единицы» или «по способу ФИФО».
При сортовом способе на
каждое наименование и сорт товаров
открывается отдельная
- Периодическая проверка фактических остатков товаров путем проведения инвентаризации и сравнение их с данными бухгалтерского учета для контроля за сохранностью ценностей в местах хранения.
- Проверять своевременность и полноту оприходования поступивших товаров, правильность их списания, а также правильность составления отчетов материально ответственными лицами.
Порядок поступления и реализации товаров в оптовой торговле регулируется договорными отношениями между организацией и контрагентами (поставщиками и покупателями). Чаще всего в оптовой торговле используют договор поставки товаров, посредством которого регулируют прямые отношения между поставщиком и покупателем и договор комиссии с помощью которого осуществляют продажу товаров через посредников. Гораздо реже используется договор мены товаров.
Во время проверки отчетов материально ответственных лиц бухгалтер обязан установить:
- подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на основании приложенных документов, а также соответствия даты документов периоду, за который представляется отчет;
- соответствие в данном отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода;
соответствие в отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату проведения инвентаризации;
даты всех ли первичных документов, приложенных к отчету, свидетельствуют, что товары получены до инвентаризации, а не после инвентаризации;
законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск, списание товара и т.д.);
наличие в документах всех необходимых реквизитов, подписей материально ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя организации на внутреннее перемещение товаров;
полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным доверенностям, оплаченным или принятым к оплате документам;
правильность цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и приложенных к нему документах.
Учет материально
План счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной
Положение по бухгалтерскому
учету материально-
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н утверждено положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01 (приказ зарегистрирован в Минюсте России 19 июля 2001 г., регистрационный номер 2806). Новое положение вышло взамен ранее утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98". Разработка новой редакции положения вызвана введением в практику российского бухгалтерского учета отдельных требований международных стандартов финансовой отчетности, которые не были реализованы в ранее принятом положении (отражение в бухгалтерском учете создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей). Методических указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95г. №49.Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.97г. №71а,Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000г. № 166-ФЗ).
1.2 Документальное отражение операций по учету товаров
Порядок и сроки приема
товаров по количеству, качеству и
комплектности и его
Движение товара от поставщика
к потребителю оформляется
Товарно-транспортную накладную выписывают при доставке товаров автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. В зависимости от особенностей товаров к товарно-транспортной накладной могут прилагаться другие документы, следующие с грузом.
При доставке товаров железнодорожным
транспортом в качестве сопроводительного
документа выступает
Для оплаты поступающих товаров может быть использован счет. Счет выписывается поставщиком на поставляемую партию товара и является основанием для оплаты товара.
Оприходование поступивших товаров оформляется путем наложения штампа на сопроводительном документе: товарно - транспортной накладной, счете - фактуре, счете и других документах, удостоверяющих количество или качество поступивших товаров.
Если товары получает материально
ответственное лицо вне склада покупателя,
то необходимым документом является
доверенность, которая подтверждает
право материально
Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят: от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплектности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т.д.
Приемка товаров по количеству в торговой организации предусматривает проверку соответствия фактического наличия товара данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных и/или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре.
Приемка товара на складе поставщика осуществляется материально ответственным лицом по доверенности. Если товар находится в ненарушенной таре, то приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. Если не проводится проверка фактического наличия товара в таре, то необходимо сделать отметку об этом в сопроводительном документе.
Если количество и качество товара соответствует указанному в товаросопроводительных документах, то сопроводительные документы (накладная, счет-фактура, товарно-транспортная накладная, качественное удостоверение и другие документы, удостоверяющие количество или качество поступивших товаров) скрепляются подписями лиц, получивших ценности, штампами (печатями) с указанием даты приемки, что подтверждает соответствие принятых товаров данным, указанным в сопроводительных документах. По результатам приемки может составляться акт о приемке товаров по форме № ТОРГ-1
При нарушении правил приема и сроков торговые организации лишаются возможности предъявления претензий поставщикам или транспортным организациям при недостаче или снижении качества товаров.
В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику (форма № ТОРГ-2 для отечественных товаров, форма № ТОРГ-3 для импортных товаров). В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии).
При закупке товара или
его приемке руководителям
При поступлении товаров
от поставщиков без
Возврат товара поставщику
при обнаружении брака в
Оформленные документы на приемку товаров являются основанием для расчетов с поставщиками и их данные не могут быть пересмотрены после приемки товаров в организации (за исключением потерь товаров от естественной убыли и боя при транспортировке).
Поступающие товары приходуются в день окончания их приемки по фактическому количеству и сумме. Здесь вы можете ознакомится с порядком учета поступления товаров по договору поставки.
Оформление и учет реализации
товаров в торговой организации
зависит от способа расчета за
приобретаемый товар между
Стороны, заключившие договор поставки, вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов.
В розничных организациях денежные расчеты с населением ведутся с применением контрольно - кассовых машин в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171.
Сумма розничного товарооборота определяется по сумме выручки за реализованные товары основании «Сведений о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации» по форме № КМ-7, где по каждому отделу (секции) указывается сумма выручки, подтверждаемая подписью заведующего отделом (секцией). Этот документ составляют на основании «Справок-отчетов кассиров-операционистов» по форме № КМ-6, который в свою очередь формируется с использованием «Журнала кассиров-операционистов» по форме № КМ-4 и Журнала регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков контрольно-кассовых машин, работающих без кассира-операциониста» по форме № КМ-5.
Если киоски, ларьки и
т.д. принадлежат розничной торговой
организации, то материально ответственным
лицам, работающим в них, выдается в
одном экземпляре товарный журнал сотрудника
мелкорозничной торговли по форме №
ТОРГ-23. Отпуск товаров оформляется
расходно-приходной накладной
Внутреннее помещение
товаров между структурными подразделениями
организации, где работают разные материально
- ответственные лица (бригады), а
также перемещение товаров из
одного структурного подразделения
в другое проводится на основании
письменного или устного
Внутреннее перемещение товаров учитывается отдельной строкой в товарном отчете.
Материально ответственным
лицам в структурных
Материально ответственные
лица должны составлять отчетность о
наличии и движении товаров в
сроки от 1 до 10 дней, установленные
руководителем и главным
Первичные приходные и
расходные документы являются основанием
для составления товарного
В приходной части товарного
отчета отражается в стоимостном
выражении остаток товаров на
дату составления предыдущего
Каждый приходный документ (источник поступления товаров, номер и дата документа, сумма поступивших товаров) записываются отдельно, рассчитывают общую сумму оприходованных товаров за отчетный период и итог прихода с остатком на начало периода.
В расходной части товарного отчета подсчитывают общую сумму расхода товаров за отчетный период.
Каждый расходный документ отражается отдельной строкой (продажа товаров мелким оптом, возврат недоброкачественных товаров, переброска товаров).
Основой товарного отчета является подтверждение товарного остатка.
Товарные отчеты составляются материально ответственными лицами в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе со всеми оправдательными документами, подтверждающими поступление или выбытие товаров, представляется в бухгалтерию организации, а второй с распиской бухгалтера о приеме отчета остается у материально ответственного лица.
Все приходные и расходные документы по учету товаров, на основании которых составляются товарные отчеты, следует располагать в хронологическом порядке.
Нумерация товарных отчетов должна быть последовательной с начала и до конца года с первого номера.
Товарные отчеты материально ответственных лиц, приступивших к работе не с начала года, нумеруются с начала их работы.
В тексте и цифровых данных товарных отчетов неоговоренные исправления и их подчистка не допускаются. Допущенные ошибки в товарных отчетах исправляются таким образом: одной чертой зачеркивается неправильная запись и надписывается правильный текст или цифровые данные.
Исправление ошибки в товарном отчете должно быть оговорено надписью "исправлено" и подтверждено подписью ответственного лица и бухгалтера с указанием даты исправления.
Если в торговой организации
дата проведения инвентаризации не совпала
с установленным периодом отчетности,
то составляются два отчета: один - с
начала установленного периода до начала
инвентаризации, второй - от даты окончания
инвентаризации до установленного срока
представления товарного
Например, установленный период отчетности - с 1 по 10 число месяца. Инвентаризация проведена 7 числа. Следует составить два товарных отчета - с 1 по 7 число и с 8 по 10 число.
В товарном отчете, составленном после инвентаризации, остатки товаров записываются из «Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей» (форма № ИНВ-3).
Товарные отчеты в оптовых организациях могут содержать сведения об остатках, приходе и расходе товаров не только в стоимостном, но и количественном выражении, а также остатки, приход и расход могут указываться не только в целом, но и по каждому наименованию товаров.
Учет товаров в организациях торговли организуется:
- в бухгалтерии - по материально - ответственным лицам (бригадам) в стоимостном выражении;
- на складах - по наименованиям, сортам, количеству и цене товара в товарных книгах, товарных карточках.
Бухгалтер организации обязан проверять своевременность и полноту оприходования поступивших товаров, правильность их списания, а также правильность составления отчетов материально ответственными лицами.
Во время проверки отчетов материально ответственных лиц бухгалтер обязан установить:
- подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на основании приложенных документов, а также соответствия даты документов периоду, за который представляется отчет;
- соответствие в данном отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода;
- соответствие в отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату проведения инвентаризации;
- даты всех ли первичных документов, приложенных к отчету, свидетельствуют, что товары получены до инвентаризации, а не после инвентаризации;
- законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск, списание товара и т.д.);
- наличие в документах всех необходимых реквизитов, подписей материально ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя организации на внутреннее перемещение товаров;
- полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным доверенностям, оплаченным или принятым к оплате документам;
- правильность цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и приложенных к нему документах;
- соответствие записей, сделанных материально ответственными лицами в карточках (книгах) складского учета с первичными приходно - расходными документами;
- соответствие суммы по внутреннему перемещению отпущенных товаров и тары сумме, показанной в приходной части товарных отчетов других материально ответственных лиц;
- соответствие выручки, показанной в расходной части товарного (товарно - кассового) отчета, сумме, оприходованной по кассовому отчету (при учете по продажным ценам).
Если при проверке цен,
таксировки или подсчетов бухгалтер
выявляет ошибки, их исправляют корректурным
способом, исправления заверяют подписью
лица, выявившего ошибку, а об изменении
остатка товаров на конец отчетного
периода ставят в известность
материально ответственное
Бухгалтер обязан контролировать
своевременность сдачи торговой
выручки материально
Отчеты материально
Изъятие отчетов материально
ответственных лиц и
Продавцы мелкорозничной сети отчеты не составляют. Они обязаны ежедневно сдавать в кассу организации торговую выручку, а непроданные товары возвращать в магазин. Продавцам мелкорозничной сети отпуск товаров оформляют расходно-приходной накладной для мелкорозничной торговли по форме № ТОРГ-14 которую выписывают в двух экземплярах. По окончании рабочего дня возвращенный товар и сумму выручки, подтвержденную квитанцией, записывают в расходно-приходную накладную. Новую партию товара продавцу выдают после того, как он рассчитался за ранее полученные товары.
Материально ответственные лица, отпустившие товары в мелкорозничную сеть, включают расходно-приходные накладные в товарные отчеты и сдают в бухгалтерию торговой организации, где проверяется соблюдение правил отпуска товаров продавцам, законченность расчетов по каждой накладной.
Все хозяйственные операции,
проводимые организацией, согласно статье
9 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года
№129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должны
оформляться оправдательными
Первичный бухгалтерский документ - письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.