Теоретические аспекты бухгалтерского учета целевого финансирования и поступлений

ВВЕДЕНИЕ

Некоммерческие организации (НКО) представляют собой особый организационно-правовой тип юридических лиц, которые, несмотря на множественность форм и видов, обладают некоторыми общими признаками, присущими почти всем организациям данного типа.

Основные особенности НКО обусловлены целями их создания, характеризующимися большим разнообразием - от благотворительной помощи детям-инвалидам до организации торговли на рынке ценных бумаг и реструктуризации кредитных организаций, а также осуществления деятельности не ради получения прибыли.

  Для различных организационно-правовых форм некоммерческих организаций целевое финансирование и целевые поступления являются основным источником формирования имущества.

Актуальность темы курсовой работы обусловлена важностью бухгалтерского учета средств целевого финансирования и целевых поступлений как главного инструмента контроля за полнотой и законностью получения и расходования данных средств.

Целью данной работы является анализ и критическая оценка методики бухгалтерского учета средств целевого финансирования и целевых поступлений  в условиях конкретной организации, определение направлений ее совершенствования. Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить следующие задачи:

- изучить понятие и  назначение средств целевого финансирования и целевых поступлений, рассмотреть порядок контроля за их использованием;

- рассмотреть цели, задачи  и нормативно-правовое регулирование  бухгалтерского учета средств  целевого финансирования и целевых  поступлений;

- проанализировать методику бухгалтерского учета средств целевого финансирования и целевых поступлений;

- изучить особенности  синтетического и аналитического  учета средств целевого финансирования  и целевых поступлений в условиях  конкретной организации;

- рассмотреть порядок отражения средств целевого финансирования и целевых поступлений в бухгалтерской отчетности организации;

- провести анализ поступления  и расходования средств целевого  финансирования и целевых поступлений  организации;

- проанализировать организацию контроля за расходованием средств целевого финансирования и целевых поступлений;

- определить направления  совершенствования бухгалтерского  учета средств целевого финансирования  и целевых поступлений.

Объектом исследования в данной работе является МОО «Объединение слабослышащих». Основной целью существования данной организации является объединение слабослышащих, лиц с нарушением слуха для выражения и содействия защите их законных прав и интересов. Содействия социальной реабилитации инвалидов по слуху, их интеграции в современное общество.

Предмет исследования –  экономические отношения, связанные  с получением и расходованием  средств целевого финансирования и  целевых поступлений, методика их бухгалтерского учета.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ И ПОСТУПЛЕНИЙ

1.1. ОТРАЖЕНИЕ  ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СУЩНОСТИ  ЦЕЛЕВОГО  ФИНАНСИРОВАНИЯ  И  ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

Уставная деятельность некоммерческих организаций осуществляется за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. При этом указанные понятия имеют различную экономическую сущность.

Сущность целевого финансирования заключается в имущественной  и финансовой поддержке некоммерческих организаций, оказываемой государством, гражданами, коммерческими и общественными  структурами.

Исходя из этого, в  зависимости от назначения поступивших  целевых средств различают средства целевого финансирования и целевые  поступления (пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ).[8]

 Действующее в настоящее время в России налоговое законодательство четко выделяет специфику такого вида поступлений, как средства целевого финансирования. Напомним, что в соответствии с пп. 14 п.1 статьи 251 Налогового Кодекса РФ (часть 2) к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования. При этом строго определены виды, в которых может быть осуществлено целевое финансирование, а именно:

• в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• в виде грантов (денежных средств или иного имущества) в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
• гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
• гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
• в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
• в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
• в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
• в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;
• в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций.

Что касается других средств, поступающих в некоммерческие организации, то им в соответствии с п. 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ (часть 2) дополнительно предоставляется право не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению . При этом некоммерческие организации — получатели указанных целевых поступлений обязаны также вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Перечень целевых поступлений  на содержание некоммерческих организаций  и ведение ими уставной деятельности приведен в п.2 статьи 251 Налогового кодекса РФ (часть 2) и является закрытым. К ним относятся:

1) осуществленные в  соответствии с законодательством  Российской Федерации о некоммерческих  организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы  и отчисления в публично —  правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования³ , признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

2) имущество, переходящее  некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования  из федерального бюджета, бюджетов  субъектов Российской Федерации,  местных бюджетов, бюджетов государственных  внебюджетных фондов, выделяемые  на осуществление уставной деятельности  некоммерческих организаций;

4) средства и иное  имущество, которые получены на  осуществление благотворительной  деятельности;

5) совокупный вклад  учредителей негосударственных  пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы  в негосударственные пенсионные  фонды, если они в полном  объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по  целевому назначению поступления  от собственников созданным ими  учреждениям;

8) отчисления адвокатов  на содержание коллегии адвокатов  (ее учреждений);

9) средства, поступившие  профсоюзным организациям в соответствии  с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями  социально-культурных и других  мероприятий, предусмотренных их  уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно- учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая  денежные средства) и (или)  имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности. [4]

Средства целевого финансирования и целевые поступления следует классифицировать по определенным признакам (табл. 1.1. и 1.2.).

Таблица 1.1. Классификация целевых поступлений

Таблица 1.2. Классификация  целевого финансирования

Таким образом, основное отличие этих видов целевых средств  заключается в том, что целевые средства (средства целевого финансирования) направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления направляются на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.[5]

2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ И ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

Система бухгалтерского учета некоммерческой организации кроме отражения информации о состоянии активов и пассивов, наличии и объеме имущества также должна отражать информацию об использовании полученных целевых средств. С этой целью и составляется отдельная смета расходования целевых средств.

Смета НКО составляется на календарный год, а также на выполнение определенной программы  и проекта. [6]

Таблица 1.4.

 Образец сметы некоммерческой организации на 20…. год

Таблица 1.5

Образец сметы расходов на реализацию проекта

Бухгалтерский учет средств  целевого финансирования регламентируется в настоящее время только Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н Согласно плану счетов учет поступления и расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений осуществляется на счете 86 «Целевое финансирование».

По кредиту счета 86 «Целевое финансирование» отражается поступление целевых средств, а  по дебету - списание средств, израсходованных  на те или иные проекты и благотворительные программы, на покрытие расходов по содержанию самой организации. [10]

На этом счете учитываются  все поступления, кроме взносов  учредителей. Поэтому к счету 86 «Целевое финансирование» целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка, исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота. При этом субсчета одного уровня предназначены для детализации поступивших сумм по источникам поступления, а другого уровня - для отражения операций по списанию сумм целевого финансирования в соответствии с выполняемыми программами, проектами и мероприятиями. [9]

Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется  по назначению целевых средств и  в разрезе источников поступления. [8]

В итоге детализация  счета 86 «Целевое финансирование» будет  выглядеть следующим образом:

- первый уровень субконто  – источники финансирования (назначения  целевых средств);

- второй уровень субконто  – номера целевых программ  и проектов (или договоры);

- третий уровень субконто  – номера статей конкретных  целевых проектов (движения целевых средств), в частности [6]:

• Вступительные взносы;
• Членские взносы;
• Добровольные взносы;
• Доходы от предпринимательской деятельности организации;
• Прочие поступления;
• Оказание социальной и благотворительной помощи;
• Проведение конференций, семинаров и т.п.;
• Проведение иных целевых мероприятий;
• Содержание аппарата управления;
• Приобретение основных средств, инвентаря и имущества;
• Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью;
• Прочие расходы.

При организации учета  операций по поступлению и расходованию средств целевого финансирования и целевых поступлений некоммерческой организации также необходимо определить метод отражения таких операций в бухгалтерском учете (кассовый метод или метод начисления).

Однако на практике применяется  сочетание этих двух методов. Например, при учете поступлений денежных средств некоммерческая организация  может использовать кассовый метод, а при их расходовании могут применяться  оба метода параллельно: денежные расходы отражаются кассовым методом, а расходы на заработную плату - методом начисления.[7]

Учет поступления средств  целевого финансирования целесообразно  вести в порядке, установленном  для коммерческих организаций, то есть по поступлении достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены организацией. В этом случае дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». После фактического получения денежных средств или иного имущества дебетуются счета учета активов и кредитуется счет 76.

Такой порядок учета  соответствует основному принципу бухгалтерского учета - принципу начисления, предполагающему фиксацию доходов  и расходов в момент их возникновения независимо от даты оплаты.

В соответствии с действующей  Инструкцией по применению Плана  счетов при направлении средств  целевого финансирования на содержание некоммерческой организации оформляется  проводка по дебету счета 86 в корреспонденции  со счетом 20 «Основное производство»  или 26 «Общехозяйственные расходы».

Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким  образом необходимо группировать и  обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать один из следующих вариантов:

1. Распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20;

2. Списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка.

При этом следует иметь  в виду, что общехозяйственные  расходы, произведенные некоммерческими  организациями, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. При этом может оговариваться доля средств, которые некоммерческая организация может направить на общехозяйственные расходы, но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками некоммерческой организации, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов. Эти особенности следует учитывать при определении схем распределения общехозяйственных расходов по источникам финансирования. При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного (или подлежащего получению) для обеспечения отдельных программ или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах (по данным штатных расписаний), или иные показатели, экономический характер которых связан с экономическим характером осуществляемой деятельности;

Счет 20 «Основное производство»  целесообразно применять для  формирования данных о сумме затрат по отдельным программам. Такой подход предполагает открытие к счету 20 отдельных  субсчетов в соответствии с выполняемыми программами. В общем случае достаточно открыть субсчета, соответствующие числу открытых программ, и ограничиться только субсчетами второго порядка. Если же некоммерческая организация параллельно с основной деятельностью осуществляет предпринимательскую, часть расходов которой также может финансироваться (на возвратной или безвозвратной основе) средствами, направленными участниками, жертвователями и тому подобным, к счету 20 целесообразно открывать субсчета двух уровней. При этом на втором уровне необходимо производить распределение затрат между некоммерческой и предпринимательской деятельностью, а на третьем уровне - непосредственно по открытым программам.

В бухгалтерском учете  некоммерческих организаций при  учете средств целевого финансирования могут оформляться следующие  основные проводки:

Таблица 1.6.[10]

Таким образом, для полного  и достоверного отражения в бухгалтерской учете поступления и расходования целевого финансирования и целевых поступлений, а также определения финансового результата, необходимо организовать надлежащий аналитический учет.

3. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ, ЗАДАЧИ И ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

Бухгалтерский учет –  это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения  всех хозяйственных операций.

Основной целью бухгалтерского учета средств целевого финансирования и целевых поступлений  является обеспечение полной, достоверной и своевременной информацией об их поступлении и расходовании всех заинтересованных пользователей, как внутренних, так и внешних. При этом основными задачами бухгалтерского учета средств целевого финансирования и целевых поступлений являются:

• своевременное принятие к учету средств целевого финансирования и целевых поступлений;
• контроль за целевым расходованием поступивших средств;
• полнота документального оформления движения средств целевого финансирования и целевых поступлений;
• оптимальная организация аналитического учета средств целевого финансирования и целевых поступлений;
• правильная постановка синтетического учета средств целевого финансирования и целевых поступлений;
• достоверное отражение наличия и движения средств целевого финансирования и целевых поступлений в финансовой отчетности предприятия.

Для того, чтобы правильно  осуществлять бухгалтерский и налоговый  учет средств целевого финансирования и целевых поступлений, бухгалтер должен знать нормативные акты, регулирующие данный участок бухгалтерской работы, и соблюдать установленные ими требования. В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней. Основные документы, регулирующие бухгалтерский учет средств целевого финансирования и целевых поступлений, отражены в таблице 1.3.

Таблица 1.3. Уровни системы нормативного регулирования бухгалтерского учета целевого финансирования и целевых поступлений