Теоретические основы учета налога на доходы физических лиц

Введение

Налогообложение доходов  населения является важнейшим элементом  налоговой политики любого государства. За гражданами РФ закреплена обязанность уплаты установленных законодательством налогов и сборов. Налог на доходы физических лиц является одним из таких налогов.

Курсовая работа посвящена исследованию налога на доходы физических лиц - одного из самых распространенных налогов современности. Его платит все работающее население страны. НДФЛ является одним из основных источников формирования государственного бюджета и регулятором доходов разных социальных групп населения.

На правильность исчисления НДФЛ оказывают влияние множество  факторов. Существуют законные основания  для его существенного уменьшения и даже возврата из бюджета. Поэтому  вопрос о правильном исчислении данного  налога с учетом всех возникающих  особенностей является наиболее актуальным, так как затрагивает интересы миллионов людей.

Целью данной курсовой работы является:

- изучение действующей в настоящее время системы исчисления налога на доходы физических лиц,

- выявление ее недостатков,

- проведение анализа учета НДФЛ на конкретном предприятии,

- рассмотрение возможных путей его оптимизации.

Для осуществления этих целей были решены следующие задачи:

- дано определение экономической сущности категории налога на доходы физических лиц;

- рассмотрен существующий ныне порядок исчисления НДФЛ, особенности формирования налоговой базы, применение действующих налоговых вычетов;

- проанализирована существующая система расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц на примере конкретного предприятия.

Предметом данной курсовой работы является обобщение полученных в ходе обучения теоретических знаний и применение их на практике для оценки состояния учета и анализа порядка исчисления налога на доходы физических лиц на примере предприятия ООО «ПРОГРЕСС».

1. Теоретические основы учета налога на доходы физических лиц

1.1. Экономическая сущность и порядок исчисления налога на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и  физических лиц в форме отчуждения денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. В Российской Федерации НДФЛ является федеральным налогом и на основании ст.13 НК РФ обязателен к уплате на территории всей страны.

НДФЛ является прямым налогом, поскольку конечным его плательщиком является получившее доход физическое лицо, то источником налога является специальным  образом определенный доход налогоплательщика - физического лица, выраженный в  денежной форме.

НДФЛ предполагает большой  спектр налоговых льгот: изъятие, т.е. выведение из-под налога отдельных  объектов налогообложения, скидки, т.е. вычеты из налогооблагаемой базы, возврат  ранее уплаченного налога, и налоговые  санкции: взыскание налога по требованию налогового органа об уплате налога, пени, штрафы, взыскиваемые по основаниям, определяемым Налоговым Кодексом и другими  нормативными документами.

Из существующих трех способов взимания налога («кадастрового», «по  декларации» и «административного (у источника)») - два последних  применяются в практике взимания налога на доходы физических лиц.

Из существующих трех методов  взимания налога (наличного, безналичного и в виде гербовой марки) - два  первых применяются в практике взимания НДФЛ.

Методами исчисления налога являются как коммулятивная система исчисления налога, т.е. нарастающим итогом с начала налогового периода, так и не коммулятивная, т.е. по частям, в частности, различные виды доходов облагаются раздельно по различным ставкам.

Экономическую сущность налога на доходы физических лиц и его  значение можно оценить, определив  место этого налога в налоговой  системе государства в целом.

В настоящее время порядок  взимания налога на доходы с физических лиц регламентируется главой 23 Налогового Кодекса РФ, в которой даны определения  элементов состава налога, при  отсутствии которых налог не считается  установленным:

-  налоговая база;

- налоговый период;

- налоговые вычеты;

- дата фактического получения дохода.

В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность всех доходов  налогоплательщика, полученных им как  в денежной, так и в натуральной  форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Налоговый период, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ, - это календарный  год или иной период времени применительно  к отдельным налогам, по окончании  которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет календарный год.

Налоговые вычеты - это суммы, на которые уменьшается объект налогообложения, выраженный в денежной форме, при  определении налоговой базы для  исчисления налога налоговым агентом  или налоговым органом. Налоговые  вычеты, действующие с 1 января 2001 года, установлены в фиксированных  суммах. По ранее действовавшему Закону «О подоходном налоге с физических лиц» размеры предоставляемых вычетов  зависели от размеров МРОТ. Расходы, принимаемые  в качестве налоговых вычетов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленную на дату фактического осуществления расходов.

Если сумма налоговых  вычетов в налоговом периоде  окажется больше суммы доходов, в  отношении которых предусмотрена  налоговая ставка в размере 13%, подлежащих налогообложению за этот налоговый  период, то применительно к этому  налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий  налоговый период разница между  суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена  налоговая ставка в размере 13%, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Дата фактического получения  дохода - это день, в который необходимо исчислить налог на доходы физического  лица. Для разных видов доходов  он определяется по-разному.

Согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ, налоговая ставка - это величина налоговых начислений на единицу  измерения налоговой базы. Налоговая  ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в виде размера  процента, который следует применить  к налоговой базе при исчислении суммы налога.

Порядок взимания налога на доходы с физических лиц регламентируется главой 23 Налогового Кодекса РФ и  составляет 13% в отношении всех видов  доходов. Исключение составляют доходы, полученные в виде дивидендов (облагаются по ставке 9%), доходы лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации (облагаются по ставке 30%), доходы в виде выигрышей в конкурсах, играх  и других рекламных мероприятиях, превышающие сумму 2000 рублей, и некоторые  другие виды доходов (облагаются по ставке 35%).

Ставка налога, которую  надо применить при исчислении налога, зависит не от размера дохода, а  от вида дохода. Статья 210 НК РФ содержит специальную оговорку, что налоговая  база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Порядок исчисления налога на доходы с физических лиц предусматривает  определение суммы налога путем  умножения налоговой базы на соответствующую  ставку, выраженную в долях единицы.

Общую формулу определения  величины налога можно представить  в следующем виде:

- налоговая база = объект налогообложения в денежном выражении - налоговые вычеты;

- налог на доходы физических лиц = налоговая база х ставка налога в процентах / 100

Пунктом 4 статьи 210 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой  базы по доходам, в отношении которых  предусмотрены налоговые ставки 30% и 35%, налоговые вычеты не применяются. В таких случаях в приведенной  формуле налоговые вычеты будут  равны нулю.

Особенностью взимания НДФЛ является то, что его могут исчислять  и уплачивать как налоговые агенты, так и сами налогоплательщики.

На сегодняшний день порядок  уплаты НДФЛ в бюджет един для всех субъектов Федерации, его устанавливает  статья 226 НК РФ. Налоговые агенты - организации, индивидуальные предприниматели и  постоянные представительства иностранных  организаций в РФ перечисляют  налог в региональный бюджет по месту  своей регистрации и по местонахождению  своих обособленных подразделений.

В пункте 2 статьи 226 НК РФ содержится перечень ряда доходов, являющихся исключением  из данного положения, т.е. определены ситуации, когда источник выплаты  дохода не несет функции налогового агента. Это:

· доходы, полученные физическими  лицами от предпринимательской деятельности. Физические лица в данном случае должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке;

· доходы от частной практики частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой  в соответствии с действующим  законодательством;

· доходы физического лица по договорам гражданско-правового  характера, заключенных с другим физическим лицом, не являющимся налоговым  агентом. К таким договорам относятся  договоры найма, аренды любого имущества, договор купли-продажи имущества  и др.;

· доходы физических лиц - налоговых  резидентов РФ, полученные от источников за пределами Российской Федерации;

· доходы, по которым на налогового агента не возложена обязанность  удержания налога, например, при  продаже физическим лицом собственного имущества;

· доходы, при выплате  которых у налогового агента нет  возможности удержать налог (например, при выплате доходов в натуральной  форме).

Законодательством устанавливаются  четкие правила исчисления, удержания  и перечисления налога для налогового агента:

- налог по ставке 13% исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке;

- налог по ставкам 30% и 35% исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

- исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов;

- удержание исчисленного налога производится налоговым агентом только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм. При этом сумма удержания не может превышать 50% от общей суммы выплаты;

- если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика, причем, в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то налоговый агент в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств обязан в письменной форме сообщить об этом в налоговый орган. Уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается;

- излишне удержанные суммы налога возвращаются налоговым агентом по письменному заявлению налогоплательщика;

- не удержанные (удержанные не полностью) налоги взыскиваются налоговыми агентами с физических лиц до полного погашения задолженности.

Исчисление сумм налога производится ежемесячно нарастающим итогом с  начала года с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Удержание  начисленной суммы налога осуществляется при фактической выплате денежных средств налогоплательщику. Налоговые  агенты обязаны перечислять суммы  начисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения  в банке наличных денежных средств  на выплату дохода.

Налоговая Декларация по НДФЛ представляется налогоплательщиками  не позднее 30 апреля следующего за налоговым  периодом года. В налоговых декларациях  указываются все полученные в  налоговом периоде доходы, их источники, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы  фактически уплаченных авансовых платежей, суммы, подлежащие доплате или возврату из бюджета.

К "физическим лицам" в  терминах Налогового кодекса РФ относятся  граждане Российской Федерации, иностранные  граждане и лица без гражданства. В отдельную категорию плательщиков налога на доходы физических лиц выделены индивидуальные предприниматели. К  ним относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и  осуществляющие предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Понятие "налоговый резидент" закреплено в статье 11 НК РФ, согласно которой им является физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Резидентами считаются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК).

Налоговыми резидентами  РФ на начало отчетного периода с  последующим уточнением, исходя из количества дней фактического нахождения на территории Российской Федерации  по итогам отчетного налогового периода, признаются:

- граждане РФ, зарегистрированные по месту жительства и по месту временного пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации. Трудовой контракт, заключенный с указанными гражданами, должен предусматривать, что они работают в РФ свыше 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Минфин России письмом  от 30 июня 2005 г. № 03-05-01-04/225, указал, что  доходы иностранных граждан, нанимаемых организацией для выполнения трудовых обязанностей на территории РФ, подлежат налогообложению по ставке 30%. В случае изменения налогового статуса такого работника необходимо сделать перерасчет сумм НДФЛ по этим доходам с начала календарного года по ставке 13%.

Если иностранец, став налоговым  резидентом, продолжит работать и  в следующем году, то он может  сразу рассматриваться в качестве налогового резидента на начало года, а его доходы с января следующего года сразу подлежат налогообложению  по ставке 13%.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, и исчисляется  по итогам налогового периода применительно  ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится  к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с  учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику  дохода. При этом убытки прошлых  лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают  налоговую базу. Уплата налога производится налогоплательщиком по месту его  жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым  периодом.

Наличие льгот и вычетов  в законодательстве РФ обеспечивает некоторую прогрессивность налога даже при простой ставке, так как  чем выше уровень дохода налогоплательщика, тем меньшую долю в его доходе составляет необлагаемая часть и  тем выше средняя ставка налога на доходы. Вместе с тем по данным фонда "Общественное мнение", 58% россиян считают действующую в стране налоговую систему несправедливой к людям, честно зарабатывающим свои деньги.

1.2. Объект налогообложения и налоговая база

Под объектом налогообложения, согласно статье 209 НК РФ, понимается доход, полученный налогоплательщиком:

- от источников в Российской Федерации или от источников за ее пределами для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся резидентами РФ.

В соответствии со статьей 41 первой части НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая  в случае возможной ее оценки в  той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Денежное выражение различных видов доходов за налоговый период облагаемых по разным ставкам: 9,13, 30, 35% получены от источников в РФ резидентами РФ и нерезидентами.

Не признаются доходами операции между членами семьи и родственниками (согласно семейного кодекса РФ)

Налоговая база = Доходы - Доходы, не подлежащие налогообложению - Налоговые вычеты (по доходам, облагаемым только по ставке 13%)

Стандартные:

1. Имущественные

- Доходы, не подлежащие налогообложению у всех граждан

- Доходы, не подлежащие налогообложению у отдельных граждан 3000 руб.

- Доходы от продажи имущества 500 руб.

- Расходы на строительство и приобретение жилья

- Вознаграждения за выполнение трудовых и иных обязанностей, работ, услуг, действий (компенсационные, нормативные, введенные законами)

- Материальная помощь, пенсии, пособия, алименты, ЧС и суммы иных аналогичных выплат от государства или работодателя; не более2000 руб. по каждому из оснований: вознаграждения, медикаменты, призы, подарки

2. Социальные

- Профессиональные

- Расходы на благотворительные цели

- Расходы по договорам гражданско-правового характера

- Страховые взносы и страховые выплаты

- Гуманитарная помощь (от организаций по перечню Правительства РФ)

- Расходы на обучение

- Расходы по авторским вознаграждениям

- Расходы на лечение

- Расходы по извлечению доходов

В Налоговом Кодексе РФ установлен перечень доходов, подлежащих налогообложению.

К доходам от источников в Российской Федерации относятся:

- дивиденды и проценты, полученные от российской организации, индивидуального предпринимателя или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в России;

- доходы, полученные в РФ от авторских или смежных прав;

- доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в РФ;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, акций и иных ценных бумаг в РФ, долей в уставном капитале российских организаций и другого имущества;

- вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненные работы или услуги, полученное в РФ;

- пенсии, пособия и иные выплаты, полученные в соответствии с российским законодательством;

- другие доходы, полученные в результате деятельности в РФ. Расшифровка доходов физических лиц, полученных от российских и иностранных источников, дана в статье 208 НК РФ.

К российским источникам относятся:

· российские организации  любых форм собственности;

· российские индивидуальные предприниматели;

· иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в  России через постоянные представительства (филиалы).

К источникам за пределами  Российской Федерации относятся  иностранные организации, не имеющие  постоянных представительств (филиалов) в России. Иностранными организациями  являются иностранные юридические  лица, компании и другие корпоративные  образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных  государств, международные организации.

Перечень доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, аналогичен перечню, приведенному выше, но включает доходы, полученные от иностранных организаций, находящегося за пределами России имущества и другой деятельности, осуществляемой вне страны.

Законодательством предусматривается  возможность ситуации, когда трудно однозначно отнести источник дохода к российскому или иностранному. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ (п.4 ст.208 НК РФ).

Дивидендом в целях  налогообложения (статья 43 НК РФ) признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении  прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов  по привилегированным акциям), по принадлежащим  акционеру (участнику) акциям (долям). Она  распределяется пропорционально долям  акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся  любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных  государств.

Особенности обложения налогом  на доходы физических лиц от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, рассматриваются  статьями 214, 275 и 284 НК РФ.

При определении налоговой  базы по суммам страховых выплат, полученным по договорам добровольного страхования  жизни и заключенным на срок менее  пяти лет, выплаты, не превышающие суммы, внесенные физическими лицами в  виде страховых взносов, увеличенные  на сумму, рассчитанную исходя из действующей  на момент заключения договора страхования  ставки рефинансирования Банка России, не учитываются.

Положительная разница между  суммой страховой выплаты и суммой страхового взноса, внесенного физическим лицом с учетом действующей на момент заключения договора страхования  ставки рефинансирования Банка России, подлежит налогообложению у источника  выплаты по ставке 35%.

Для определения налоговой  базы по суммам страховых выплат, полученным по договорам добровольного краткосрочного страхования жизни, необходимо учесть следующие показатели:

- дату уплаты страхового взноса;

- дату выдачи страховой суммы;

- ставку рефинансирования Банка России;

- сумму страховой выплаты;

- сумму единовременно внесенных страховых взносов.

В случае досрочного расторжения договора добровольного страхования жизни до истечения пятилетнего срока его действия и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, подлежащей выплате согласно Правилам страхования и условиям договора, а также в случае изменения условий вышеуказанного договора, полученный доход, за вычетом внесенных физическим лицом взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13%.

Досрочное расторжение договора страхования произошедшее по причинам, не зависящим от воли сторон, не учитывается.

В соответствии с п.4 ст.213 НК РФ налоговая база исчисляется  по двум видам имущественного страхования: страхованию имущества и страхованию  гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих  лиц (в том числе страхованию  гражданской ответственности).

Определение налоговой базы по договорам добровольного имущественного страхования производится в следующем  порядке:

1) если в результате  наступления предусмотренного договором  страхования страхового случая  имущество погибло (т.е. полностью  утратило свои потребительские  свойства и качества, что исключает  возможность его использования  по целевому назначению), доход  налогоплательщика устанавливается  как разница между полученной  страховой выплатой и рыночной  стоимостью застрахованного имущества,  определяемой согласно ст.40 НК РФ на дату заключения договора страхования, либо на дату наступления страхового случая (при страховании гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.

2) если в результате  наступления обусловленного договором  страхового случая имущество  было повреждено (т.е. не исключается  возможность его дальнейшего  использования по целевому назначению), доход налогоплательщика определяется  как разница между полученной  страховой выплатой и стоимостью  ремонта (восстановления) этого имущества,  увеличенной на сумму уплаченных  страховых взносов.

Обоснованность расходов на ремонт (восстановление) застрахованного  имущества подтверждается следующими документами:

- договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (оказании услуг);

- документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

- платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) налогоплательщик производит ремонт самостоятельно или отсутствуют какие-либо из названных документов, подтверждающих обоснованность расходов на ремонт, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.

При этом не учитываются  в качестве дохода суммы возмещенных  страхователю или понесенных страховщиками  расходов, произведенных в связи  с расследованием обстоятельств  наступления страхового случая, установлением  размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим  законодательством и условиями  договора имущественного страхования.

Ценной бумагой, согласно статье 142 ГК РФ, является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной  формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление  или передача которых возможны только при его предъявлении. Гражданский  Кодекс к ценным бумагам относит  государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные чеки и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном  ими порядке отнесены к числу  ценных бумаг.

Физические лица могут  приобрести ценные бумаги по договору купли-продажи, по договору дарения, от акционерных обществ в виде дополнительных акций и в других аналогичных  случаях. Объект налогообложения при  приобретении ценных бумаг возникает, если:

- ценные бумаги получены физическим лицом безвозмездно;