Теории бухгалтерского учета

Тема : «Теории бухгалтерского учета»  
 

1) Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии. 

      Хозяйственный учет - это учет  хоз. производственной деятельности  человеческого общества. Необходимость  учета вытекает из потребностей  самого процесса производства. Известно, что основой существования человеческого общества является производство материальных благ. В процессе производства обществу требуется определенная  информация, сведения о ходе процесса производства, т.е. обществу необходимы сведения о том, какие материальные ценности производятся, в каком количестве, какие средства вкладываются в производство, какие затраты труда используются и ряд других вопросов, связанных с процессом распределения и процессом потребления. Эти сведения можно получить только с помощью учета.

      Содержание хоз. учета раскрывается  в трех основных моментах:

• наблюдение
• коллективное измерение
• регистрация хоз. фактов.

Таким образом, хоз. учет - это способ отражения  хоз. операции в количественных и  качественных показателях.

      Точно сказать, когда возник  учет и отмечать этот день - невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны  эпохи, когда его не было, и  мы знаем эпохи, когда он  уже существовал. Но разграничить  их не только трудно, но и  немыслимо. Каждые сутки бывает момент, когда уже нет ночи, но нет еще и дня. Учет зарождался так же.

      Учет, его техника всегда зависели  от вида учетных регистров.  Регистры, предопределяя технику  учета на многие века, оказывали  влияние на учетную мысль.

      Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до н.э. С 3200 г. до н.э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего Египта способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период.

      В древней Индии счетами - регистрами  служили кружки, в них закладывали  камешки - первичные документы.  Это был прообраз картотеки  и предполагающейся разноски  по счетам.

      В Греции и Риме использовали  восковые таблички, медные доски,  кожи, пергамент, папирус, в Галии  - керамическую плитку и гончарные  черепки, в Перу - веревки.

      Более развитые формы учетных  регистров в виде кодексов - книг  встречаются в Греции и Риме. Жанин Шерара - Руссо полагал, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хоз. жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Так ее понимают почти все исследователи. Но Ф. Гертц считал, что книга отражала только движение кассы, т.е. это не памятная книга, а кассовая. Несколько шире ее содержание трактует М. Бартошек. Он рассматривает ее как кассовую и ресконтро. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их назначения между исследователями существуют значительные разногласия. Одни (В.Джитти, А.М.Галаган, В.В.Кедров) пытались интерпретировать эти кодексы в духе итальянской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды отстаивали Л.И.Гомберг и А.М.Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использование единого учетного измерителя, нельзя и отождествлять названные кодексы с  Главной книгой систематической записи итальянской формы счетоводства. Другая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р.Байгель, Г.Ф.Шершеневич, В.М.Хвостов), или как ресконтро (М.Фойхт, Ф.Гертц), или, что представляется наиболее правильным, как кассовую с ресконтро (Ф.Л.Келлер и К.Г.Деметреску); второй кодекс понимался как книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т.е. вино - в кувшинах, зерно - в мерах, касса - в деньгах и т.п. Ф.Мелис все содержание систематической записи сводил к одному кодексу, в котором на соответствующих счетах отражалось движение денег, долгов, имущества, а М.Бартошек, также рассматривая название  обоих кодексов как синонимы, полагал, что в них просто фиксировались месячные итоги Adversaria.

      Древний мир сохранил нам   одну любопытную деталь - особенности публично-правовой отчетности. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов (40 т. Серебра или 2 млн.дол.). Любопытна особенность этой калькуляции, она учитывает только расходы предметов потребления - продуктов. Очевидно, это общая особенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона. Стоимость строительства храма согласно отчету составила 469 талантов.

      Учет древнего мира - это учет  фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация  имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала  указание на конкретный объект: «Смотрите, - говорил человек древнего мира, - вот стол, вот дом и т.п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность  информации.  Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

      В 476 г. был низложен последний  император Римской империи - Ромул  Август. Согласно историческому  календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Во всяком случае одна традиция сохранялась - записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими.

      Учетный консерватизм господствовал  веками. Привычка - вот главный принцип  счетных работников. Когда Фибоначчи  (1202) ввел арабские цифры, т.е.  заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности».

      Росту точности и юридической  обоснованности учетных записей  способствовало и такое уникальное  в истории цивилизации событие,  как рецепция римского права,  а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов. Гертц утверждал, что они имеют барселонское происхождение: 1) пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 2) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест; 3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ; 4) пусть все числа будут буквенные, н отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.  

      В средневековье формируются  две основные парадигмы учета  - камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

      Интересно отметить своеобразные  приемы учета кассовых операций, которые мы находим  в инструкции  о том, что должны делать  служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй - расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.  

Возникновение двойной бухгалтерии 

      Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

      Уже К.Ирсон (1678) отмечал, что  с XII в. существуют три учетные парадигмы (под парадигмой обычно понимают совокупность убеждений): 1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); 2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу  дебет - кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; 3) двойная - она уже включает счета собственных средств. Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия, ибо адепты каждой из них говорили на разных языках. Камеральный учет - это учет кассы и предполагаемых доходов и расходов. Это, очевидно, самая старая парадигма, если простая вытекает из двойной и, напротив, если, как думают большинство исследователей, двойная вытекает из простой, то характер нашего ответа будет иным.

      Прежде всего возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии ? На этот вопрос возможно дать несколько ответов: а) мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.; б) не было объективных условий; в) не было достаточно развита учетная методология.

       Первый ответ самый трудный  и самый простой. Трудный, ибо  если будут найдены более ранние  следы двойной бухгалтерии, то  это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

      Итак, какие объективные условия  не позволили двойной бухгалтерии  возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пять объективных причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хоз. обороты, следовательно, учет хоз. процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и  понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов). Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, или технические усовершенствования бух. процедуры привели к качественно новому скачку. Различные авторы подходят к ответу по-разному.

      Сначала отметим тех, кто выводил  двойную запись из хоз. процесса, кто считал ее ответом передовых  бухгалтеров на запросы экономической  мысли XIII в.

1. В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитала. В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, - прибыли. Результат измерялся выручкой, а не разностью между выручкой и затратами.
2. П.Ж. Прудон, а у нас А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. В самом деле, каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностью двойственных расчетов с каждым клиентом, чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.
3. Р. Де Рувер (1904-1972) считал, что только образование компаний, требующих складочного капитала, привело к необходимости введения в учет нового понятия - капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие - «фирма», и она как юридическое лицо отделилось от ее собственников как физических лиц.

      Все это правда, но не вся  правда. Сам по себе капитализм  совсем не обязательно должен  приводить к появлению двойной  записи. Капиталистическое предприятие  может успешно работать и при  простой бухгалтерии. Следовательно,  дело не в способе производства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты, компании, или в развитии учетной техники. Однако кредиты и расчеты существовали около 6000 лет, паевой капитал не многим меньше, тем не менее никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим. Итак, объяснение возникновения двойной записи внешними объективными причинами вряд ли может удовлетворить современных читателей.

      Теперь обратимся к тем, кто  пытался вывести ее из причин  внутренних, из генезиса счетной  идеи. Одни выводят ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие - из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая - на эволюции контокоррентных счетов.

1. Ж. Фламминк (1907-1959) выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бух. учета., а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая - диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.
2. Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходо-расходный учет счета Кассы, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. «Счет Кассы, - писал Фурастье, - введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению». Учет разницы в ценах привел к появлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составе имущества. И наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой:

• чтобы купец мог знать сумму своего имущества и

• чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами.

3. П. Гарнье пришел к выводу, что соединение камеральной и двойной бухгалтерии невозможно в силу различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т.е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойной бухгалтерии, в системе которой счет Кассы такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой. По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет - он должен, а от кого получал - кредит - он верит (имеет). С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бух. счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов - счетов расчетов). Он отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов. Однако Гарнье делал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия. Дифференциация прибылей и убытков привела к возникновению группы результативных счетов.

Равенство А - П = Д - Р                             (1)

преобразуется в современную форму

А + Р = Д + П,                                    (2)

где А - актив, П - пассив, Д - доходы, Р - расходы.

При этом А и П отражают хоз. положение  предприятия, а Д и Р - результаты его хоз. деятельности. Показатели формулы (1) служат прежде всего для управления, формулы (2) отражают структуру двойной бухгалтерии.

4. Ф. Гертц, развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с      появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению,       выявлять результаты каждого факта хоз. жизни или группы этих фактов породила      технику записи:  дебет-кредит.

      Хотя объяснение причин возникновения  двойной записи из внутренней  необходимости кажется более  убедительным, но эта убедительность  не абсолютна. Ведь все сводится  к условному выбору источника - простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетных парадигм. Подход же Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков и прибылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.

      На самом деле все было проще,  двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хоз. жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.

      Остановимся на самом понятии  - «двойная запись». Оно возникло  не сразу и связывается с  трудом Д.А. Тальенте (1525), но получило  всеобщее распространение благодаря  Пиетро Паоло Скали (1755).

      Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бух. процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются: 1) два вида записей - хронологическая и систематическая; 2) два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет; 3) две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.); 4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете; 5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хоз. жизни; 6) два параллельных  учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств; 7) две точки у каждого информационного потока - вход и выход; 8) два лица всегда участвуют  в факте хоз. жизни - одно отдает, другое получает; 9) два раза выполняется любая бух. работа - сначала регистрируются факты хоз. жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

      Но как бы ни трактовать, что  такое двойная бухгалтерия, она  при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

      Идея двойной бухгалтерии - это  средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хоз. процессами и одновременно для своего самосовершенствования.