Ирина Эланс

Автор который поможет с любыми образовательными и учебными заданиями

Трансфертное ценообразование

"Тяжкие и часто безрассудные налоги

побуждают к запрещенному торгу...»

Н.И.Тургенев

Введение

Многолетний рост международной торговли наряду со сложными мировыми экономическими условиями и растущими дефицитами бюджетов заставляет правительства многих стран задуматься о сохранении объемов налоговых поступлений. Трансфертное ценообразование – умышленное манипулирование ценами в целях получения налоговых и иных экономических преимуществ в отношениях между зависимыми лицами. Трансфертные цены между компаниями группы могут значительно отличаться от цен на аналогичные товары, работы, услуги, устанавливаемые независимыми компаниями, то есть от рыночных цен. Основная цель управления уровнем трансфертных цен – регулирование и перераспределение доходов в рамках группы. При применении трансфертных цен может произойти уменьшение налоговых поступлений в бюджет, поэтому данный вопрос регулируется и контролируется законодательством многих государств, в том числе и российским, и международными соглашениями. В современном мире трансфертное ценообразование становится еще более актуальным для налоговых органов и компаний.

В наши дни сколько государств – столько вариантов развития трансфертного ценообразования и регулирования его со стороны фискальных органов. Во многих странах используемая налогоплательщиком схема согласовывается с налоговыми органами, практически везде введен контроль за трансфертным ценообразованием, компании обязаны готовить информацию о применяемых ценах и доказывать их обоснованность. По некоторым данным, более 60% товарооборота в мире приходится на внутригрупповые сделки. Вследствие этого вопрос усиления или изменения порядка осуществления контроля трансфертного ценообразования становится актуальным для многих стран, в том числе для России. Достаточно остро встает необходимость контроля трансфертного ценообразования в отношении топливоэнергитического комплекса как ключевого на сегодняшний день сектора экономики: львиная доля сделок по продаже газа, нефти и продуктов нефтепереработки на внутреннем рынке и практически 100% экспортных сделок осуществляются вертикально интегрированными компаниями, такими как «Газпром», «Роснефть», «ТНК-ВР».

Проблематика рассматриваемого вопроса очевидна. Регулирование трансфертного ценообразования нечто новое для российских компаний, поэтому возникает множество вопросов по поводу нового закона. Такие компании представляют собой структуры, состоящие из большого количества взаимосвязанных юридических лиц с определенным набором функций, что позволяет широко использовать преимущества той или иной юрисдикции и законодательства, включая налоговое, для оптимизации доходов. Глобализация стимулирует рост транснациональных корпораций, при этом финансовые и налоговые директора сталкиваются с серьезными рисками в налоговых режимах с различающимися правилами и ужесточающимися требованиями. Поскольку каждая трансграничная сделка между компаниями, входящими в одну группу, затрагивает несколько налоговых юрисдикций и местные налоговые органы могут по-разному трактовать одну и ту же операцию, невозможно полностью устранить риски, связанные с трансфертным ценообразованием.

Актуальность определяется тем, что изучение и анализ проводимой реформы трансфертного ценообразования в России важна не только государству, но и группам компаний, которые используют такие методы расчета. Существует необходимость и важность для экономики и бюджета страны осуществления контроля трансфертного ценообразования со стороны государственных органов и приведения в соответствие уровня налогообложения сделок, осуществляемых между взаимозависимыми компаниями, и сделок между независимыми компаниями. При отсутствии данного контроля взаимозависимые компании, например дочерние фирмы транснациональной корпорации, зарегистрированные и ведущие деятельность на территориях разных государств, могут регулировать размер налоговой базы (дохода), которая подлежит налогообложению в той или иной стране посредством установления определенных цен при совершении сделок друг с другом.

Раздел 1. Исторический аспект становления трансфертного ценообразования

Трансфертное ценообразование – относительно молодое явление в мировой экономике. Впервые о нем заговорили в середине прошлого столетия, когда Европа, едва оправившись от Второй мировой войны, начала стремительно развивать свою экономику, продвигаясь на внешние рынки, развивая интеграционные процессы, создавая транснациональные корпорации. Именно эти корпорации стали играть решающую роль в экономическом развитии, поскольку осуществляли свою деятельность одновременно в нескольких государствах мира и регулировали цены между входящими в корпорацию компаниями, формируя то самое трансфертное ценообразование, которое не потеряло своей актуальности до наших дней.

В чем заключалось преимущество трансфертных цен, применение которых выводило наиболее успешные корпорации в лидеры бизнеса? Трансфертное ценообразование, то есть установление своих собственных, отличных от рыночных, цен внутри корпорации, чрезмерно завышенных или напротив заниженных, позволяло входящим в корпорацию компаниям оптимизировать финансовые потоки и, как следствие, добиваться максимальной прибыльности в целом по группе компаний.

Последнее было возможно, если, к примеру, одна из компаний, будучи производителем, зарегистрированным в государстве с высоким уровнем налогообложения, продавало свою продукцию другой компании, входящей в ту же корпорацию или холдинг, по цене значительно ниже рыночной. При этом важно, чтобы компания-покупатель была зарегистрирована в стране с льготным налогообложением. В результате такой нехитрой операции в рамках корпорации аккумулировалась максимальная прибыль при минимальном налоговом бремени.

Проблема международных трансфертных цен возникла в начале 1960-х гг. на волне обретения независимости целым рядом стран Азии и Африки. Тогда прямые методы экономического ограбления стран – бывших колоний компаниями из стран-метрополий ушли в прошлое, и появилась потребность в более тонких методах безналогового вывоза прибылей из новых независимых государств. Транснациональные компании стали применять намеренно заниженные цены на сырьевые продукты, поставляемые из этих стран на мировые рынки. В дальнейшем схема была дополнена созданием посреднических фирм в небольших, обычно в островных, государствах, которые привлекали иностранные компании и банки для регистрации на своей территории крайне заманчивыми финансовыми условиями (пониженные ставки и даже полная отмена налогов). В результате потери в налоговых доходах стали нести и сами развитые страны.

Первой страной, которая приняла специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х гг.). Однако то обстоятельство, что в этой стране находились или осуществляли деятельность транснациональные компании, а также учитывая тот факт, что соответствующее законодательство США существенно отличалось от законодательства других заинтересованных стран, побудило правительства многих государств искать приемлемые для большинства стран принципы и приемы, определяющие порядок налогового регулирования трансфертного ценообразования.

Этому примеру последовали и другие страны, компании которых особенно активно действовали на рынках развивающихся стран, – вначале Великобритания и Франция, а затем Канада, Япония, Австралия, Нидерланды.

А уже в 1976 г. вопрос трансфертного законодательства был урегулирован на международном уровне. В частности, основным международным документом выступают: Декларация стран – участниц ОЭСР о международных инвестициях и многонациональных предприятиях от 21 июня 1976 г., руководящие разъяснения ОЭСР 1979 г. – Отчет ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия», в котором особо подчеркивалась опасность применяемого многими транснациональными компаниями манипулирования «договорными ценами» в целях обхода налогового законодательства стран, на территории которых осуществляется их деятельность.

В 1995 г. было принято Руководство о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций. Оно представляет собой основной рекомендательно-методический документ в этой сфере, положения которого в той или иной степени учитываются в законодательстве и правоприменительной деятельности различных стран мира.

В России вопрос о регулировании трансфертного ценообразования стал актуален в начале 90-х гг. XX в. В те годы действовали правила, согласно которым нельзя было без налоговых последствий продавать продукцию по ценам ниже себестоимости. Затем в ст. 40 НК РФ был закреплен другой ориентир – 20%-ное отклонение от рыночной стоимости. Однако, как показала практика, для регламентирования трансфертного ценообразования одних только положений ст. 40 НК РФ недостаточно.

Система контроля за ценами оказалась обременительной и для налоговых органов, и для налогоплательщиков, поскольку теоретически под контроль трансфертного ценообразования бессистемно попадает очень большое количество сделок. Данная ситуация обусловлена сложностями с установлением рыночной цены, а также нечеткостью определения некоторых понятий, например, “взаимозависимость”.

Кроме того, нормы ст. 40 НК РФ сформулированы таким образом, что холдингам при перераспределении средств удается без особых проблем обходить ограничения, установленные данной статьей. В частности, положения указанной статьи относят к контролируемым сделкам те сделки, которые заключены между взаимозависимыми лицами. Сегодня в список оснований взаимозависимости входят (п. 1 ст. 20 НК РФ):

• участие одной организации в капитале другой (более 20%);

• должностное подчинение одного физического лица другому;

• семейное родство.

Нужно признать, что данный список не охватывает всех случаев взаимозависимости, которые могут иметь место на практике. А признать лица взаимозависимыми по другим основаниям может только арбитражный суд (п. 2 ст. 20 НК РФ). Для этого необходимо установить, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). К примеру, если директор покупает у собственной организации несколько квартир вчетверо дешевле их рыночной стоимости, то судьи наверняка констатируют наличие взаимозависимости между участниками сделки. Таким образом, существующие нормы о трансфертном ценообразовании имеют множество недостатков и требуют существенной доработки.

Федеральный закон от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» опубликован 22 июля в «Российской газете» и вступает в силу с 1 января 2012 года.

Раздел 2. Зарубежная практика трансфертного ценообразования

Как говорилось ранее, основным международным документом выступают: Декларация стран – участниц ОЭСР о международных инвестициях и многонациональных предприятиях от 21 июня 1976 г., руководящие разъяснения ОЭСР 1979 г. – Отчет ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия», в котором особо подчеркивается опасность применяемого многими транснациональными компаниями манипулирования «договорными ценами» в целях обхода налогового законодательства стран, на территории которых осуществляется их деятельность.

Официально провозглашенными основными целями ОЭСР являются:

обеспечение высоких темпов экономического роста и высокой занятости в странах-членах;
обеспечение экономического и социального благосостояния в странах-членах посредством координации их политики;
стимулирование и координация усилий участников ОЭСР в поддержку развивающихся стран.

В ОЭСР придается исключительное значение взаимодействию с другими международными организациями. В деятельности ОЭСР участвуют представители Комиссии европейских сообществ в соответствии с протоколом между двумя организациями. Организация экономического сотрудничества и развития поддерживает отношения с МВФ, МБРР, ЕАСТ, МОТ, ФАО, другими организациями и стремится избегать дублирования их работы.

Основополагающим принципом Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию является принцип «вытянутой руки» (arm's length principle). Он состоит в следующем: взаимозависимые компании действуют «рука об руку» и в своих отношениях применяют цены, которые отличаются от рыночных. Независимые компании находятся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки», применяя цены, которые формируются под влиянием рыночных факторов. Государство в свою очередь корректирует такие нерыночные цены, как если бы компании были независимыми (находились «на расстоянии вытянутой руки»). Следует отметить, что в большинстве стран мира налоговое законодательство содержит нормы, закрепляющие принцип «вытянутой руки» и порядок его применения.

При анализе нерыночных цен используются методы определения цены «на расстоянии вытянутой руки» (метод «сопоставимой неконтролируемой цены» и методы, основанные на оценке прибыли). При наличии достаточной и достоверной информации оптимальным методом считается «метод сопоставимой неконтролируемой цены». Данная методология трансфертного ценообразования вырабатывалась в течение десятилетий и во многих случаях достигла высокого уровня сложности.

Рассмотрим законодательство о ценообразовании в некоторых странах.

Основными законодательными актами США являются Кодекс внутренних доходов, Временные инструкции к Кодексу, Налоговый кодекс США «IRC».

Контроль ценообразования осуществляется следующим образом:

контроль уполномоченными органами взаимозависимых лиц путем разделения, распределения валового дохода, скидок, надбавок, если орган определит, что такое распределение влечет уклонение от налогов;
проверка экономии на затратах в случае действия в условиях юрисдикции, характеризующейся низкими затратами;
проверка методов определения цен, не соответствующих принципу «вытянутой руки» (arm's length principle);
анализ финансовых коэффициентов налогоплательщика с данными статистики (SOI);
проверка методов определения цен (метод сопоставимой неконтролируемой цены, метод цены перепродажи, метод «издержки плюс», метод распределения прибыли, метод сопоставления прибыли).

При этом уполномоченный орган вправе производить анализ распределения валового дохода, если доходы превышают 10 млн. долл. США в год.

В Великобритании основным законом является Закон о налоге на доходы физических лиц и корпораций Income and Corporation Taxes act.

Контроль ценообразования осуществляется следующим образом:

контроль за ассоциированными лицами (лицо, связанное с компанией, которая контролирует иную компанию, прямо или косвенно владеющее 30% акций, заемного капитала);
контроль за сделками с заинтересованностью;
проверка методов определения цен, не соответствующих принципу «вытянутой руки» (arm's length principle).

В Германии основными актами являются Положение о налоговом контроле, Закон «О налогообложении при заграничных отношениях».

Контроль ценообразования осуществляется посредством следующих мероприятий:

контроль методов определения соответствия цен (метод сопоставимых рыночных цен, метод последующей реализации, затратный метод);
проверка суммы товарообмена между взаимосвязанными лицами (не превышает 5 млн. евро и общая годовая сумма других сделок не превышает 500 тыс. евро);
оценка круга взаимозависимых лиц (прямое или косвенное участие в 25% другой компании; лица, способные оказывать влияние на условия соглашения сделок, совершаемых другим лицом, наличие собственного интереса в сделках);
сопоставление контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами с такими же сделками между независимыми третьими лицами, проводимыми по возможности при более или менее одинаковых условиях;
определение цены «трансфертного пакета» осуществляется на ступени гипотетичной соразмерности.

Ситуация в Америке

Контроль за трансфертным ценообразованием является одним из приоритетных направлений деятельности налоговых органов как в США, так и в Канаде. Аудиторы Налогового управления США при проверке деятельности транснациональных корпораций особенно внимательно изучают трансфертное ценообразование. В США тщательно проверяются сделки по передаче в другие страны нематериальных активов, причем особое внимание уделяется соглашениям о долевом участии в расходах. Кроме того, в США все чаще проводятся проверки в отношении услуг, оказываемых друг другу предприятиями одной группы.

Канада продолжает оправдывать репутацию страны, где проводятся одни из самых серьезных проверок в сфере трансфертного ценообразования. После их проведения канадским компаниям зачастую приходится значительно уменьшать выплачиваемые за границу роялти и показывать относительно высокие уровни операционной прибыли на том основании, что канадская компания или рынок обладает уникальными характеристиками, которые позволили бы получить значительную прибыль при заключении соответствующих сделок на рыночных условиях.

Что касается Латинской Америки, то пятнадцать лет назад в этом регионе не было норм, регулирующих вопросы трансфертного ценообразования. Сегодня такие нормы существуют во многих странах этого региона, причем по большей части они основаны на рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Однако в Бразилии продолжает действовать система установленной законом маржи, которая не основана на принципе заключения сделок на рыночных условиях. Ввиду этого обстоятельства и того факта, что Бразилия является важным торговым партнером в этом регионе, транснациональные корпорации должны проявлять осторожность в отношении внутригрупповых сделок на территории Латинской Америки.

Ситуация в Азиатско-Тихоокеанском регионе

Налоговые органы стран Азиатско-Тихоокеанского региона продолжают усиливать контроль за соблюдением установленных требований и увеличивают бюджеты расходов на проведение проверок, уделяя при этом особое внимание трансфертному ценообразованию. Хотя в каждой юрисдикции есть свои особенности, можно говорить о том, что наблюдается общая тенденция к стандартизации трансфертного ценообразования в пределах каждой страны, а в некоторой степени и в пределах всего региона.

Особенно важные изменения происходят в сфере предварительных соглашений о ценообразовании. В течение последнего десятилетия налоговые органы все большего числа стран Азии стали предлагать заключение предварительных соглашений о ценообразовании: в этом регионе реализуется несколько новых программ по таким соглашениям. Количество предварительных соглашений о ценообразовании, заключенных в странах Азиатско-Тихоокеанского региона, продолжает расти, при этом в Японии ежегодно заключается почти 100 двусторонних соглашений, а в Австралии и Корее – около 20 или 30. Для сравнения: в США в 2006 и 2007 гг. заключалось более 100 предварительных соглашений о ценообразовании в год, однако сейчас их количество сократилось примерно до 70 в год.

«В соответствующих обстоятельствах предварительные соглашения о ценообразовании могут выступать эффективным инструментом управления рисками, связанными с трансфертным ценообразованием. На заключение этих соглашений может уйти много времени и средств, но часто они могут помочь в выполнении таких важных задач, как снятие неопределенности или достижение конкретного результата по трансфертному ценообразованию», – считает Константин Юрченко.

Ситуация в Европе

Разработка правил трансфертного ценообразования в странах Европы почти завершилась. Правительства стран этого региона призывают транснациональные корпорации соблюдать требования к документированию трансфертных цен путем принятия обязательных норм по документированию (Франция и Греция) или внедряют механизмы, направленные на предотвращение наложения штрафных санкций на налогоплательщиков (Италия). Другие страны готовятся к принятию правил трансфертного ценообразования, которые будут не только устанавливать требования к обязательной документации трансфертных цен, но и регулировать существенные вопросы в этой области (Ирландия, Австрия и Россия).

Количество договоренностей о взаимосогласительных процедурах и предварительных соглашений о ценообразовании увеличилось, причем их применяют все больше стран Европейского Союза. В прошлом транснациональные корпорации зачастую соглашались на двойное налогообложение, если его последствия не были существенными. Сейчас же более строгий контроль за трансфертным ценообразованием во многих странах привел к тому, что многие налогоплательщики поменяли свою политику.

При этом необходимо подчеркнуть, что в развитых странах контроль по линии трансфертного ценообразования для внутриторговых операций практически не применяется. Конечно, злоупотребления такой практикой среди налогоплательщиков вполне обычны, но в большинстве стран она легализуется (через концепции консолидированного налогоплательщика, налогоплательщика-домохозяйства и т.д.) либо нивелируется иными способами. Среди последних можно выделить унитарную систему налогообложения, применяемую на уровне региональных властей в ряде стран; налогообложение по основному месту деятельности компании (независимо от места ее регистрации); натуральные формы обложения (например, по условиям соглашений о разделе продукции); порядок налогообложения по каждому участку деятельности компании (последний, кстати, уже присутствует в российском законодательстве в части регулирования налогообложения «постоянных представительств», предусмотренного заключенными Российской Федерацией налоговыми соглашениями с другими странами).

Количество стран, в которых принято специальное законодательство, подробно регламентирующее правила ТЦО, постоянно растет (Рис. 1).

Рис. 1. Динамика роста количества государств, принявших специальные правила контроля ТЦО

Россия не остается в стороне от данного процесса, и дискуссия о том, что действующие в России правила трансфертного ценообразования являются неэффективными и необходима их реформа, ведется уже в течение нескольких лет. Так мы переходим к рассмотрению следующего раздела.

Раздел 3. Трансфертное ценообразование в России

В июле 2011 года президент России Д.А. Медведев подписал закон о новых правилах трансфертного ценообразования в России. Правила вступают в силу 1 января 2012 года и вносят значительные изменения в текущее законодательство. В частности, вводятся новые методы для определения рыночных цен, требования по предоставлению уведомлений о контролируемых сделках и подготовке документации, обосновывающей рыночный уровень цен для целей налогообложения. Федеральная налоговая служба будет проводить специальные налоговые проверки по трансфертным ценам, предусмотрены штрафы за применение нерыночных цен (с 2014 года). У крупных компаний также появится возможность обратиться в Федеральную налоговую службу для заключения предварительного соглашения о ценообразовании.

Новые правила во многом согласуются с международными принципами трансфертного образования, изданными Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Однако у российских правил есть свои особенности, которые необходимо будет учитывать на практике. В частности, не допускаются самостоятельные корректировки трансфертных цен с целью уменьшения налогооблагаемой базы; для подтверждения рентабельности российских компаний предпочтительным является использование сведений из отчетности российских организаций (нежели зарубежных компаний). Таким образом, международным компаниям, ведущим деятельность в России, следует проанализировать, насколько их глобальная политика трансфертного ценообразования соответствует новым правилам и какие шаги необходимо предпринять по доработке глобальной политики и подготовке документации по трансфертному ценообразованию с учетом российской специфики.

Можно с уверенностью констатировать, что сегодня трансфертное ценообразование – самая обсуждаемая тема среди компаний, ведущих деятельность в России. Игнорирование изменений в российских правилах трансфертного ценообразования может привести к возникновению значительных налоговых рисков. При этом, поскольку подготовка к новым правилам занимает определенное время, многие компании начали предпринимать соответствующие действия уже сейчас.

Тема рыночных цен и контроля за трансфертным ценообразованием последнее время становится все актуальнее. Arm’s length principle, или “принцип вытянутой руки” – так называют совокупность правил, применяемых законодательством некоторых стран, а также некоторыми международными договорами, к налогообложению связанных между собой компаний. Такие компании могут устанавливать в коммерческих отношениях между собой контрактные цены или величину иных выплат в сумме отличной от рыночной. Целью при этом обычно является снижение налоговых выплат. Согласно принципу «вытянутой руки», для целей налогообложения величина цен (выплат) пересчитывается обратно к рыночным значениям, как если бы компании были независимы.

С начала будущего года применение такого принципа ждет и российские организации. Федеральный закон от 18 июля 2011 года № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» опубликован 22 июля в «Российской газете» и вступает в силу с 1 января 2012 года. Помимо статьи 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», теперь для указанных целей в первую часть Налогового кодекса вводится новый раздел V.1, состоящий из шести глав.

Новое законодательное регулирование контроля за трансфертным ценообразованием направлено на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках, совершаемых в целях уклонения от уплаты налогов и вывода капитала за рубеж. В тоже время, предложенный в Законе механизм создает дополнительные гарантии защиты прав добросовестных налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в том числе крупных холдинговых компаний, посредством обеспечения справедливых конкурентных условий.

Следует отметить, что нормы, заложенные в Законе, в полной мере соответствуют международным принципам регулирования трансфертного ценообразования, в основе которых положено «Руководство по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых ведомств», принятое Комитетом по налоговым вопросам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию 25 июня 1995.

Закон определяет круг лиц, взаимоотношения между которыми могут повлиять на формирование цены сделки между ними, и круг взаимозависимых лиц. При этом статьи 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) утрачивают силу.

Ключевые положения Закона