Трансфертное ценообразование как способ минимизации налоговой нагрузки предприятия

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ  ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА СТАТИСТИКИ, УЧЕТА И АУДИТА

Трансфертное  ценообразование как способ минимизации  налоговой нагрузки предприятия

Курсовая работа  
студента 3 курса кафедры статистики, учета и аудита 

Санкт-Петербург

2012

Содержание

Глава I. Трансфертное ценообразование как вид налогового планирования

Введение 2

1.1 Определение и принципы трансфертного ценообразования 3

1.2 Законодательная  основа трансфертного ценообразования 6

1.2.1 Понятие взаимозависимых лиц 7

1.2.2 Понятие контролируемых  сделок 9

1.3 Методы, используемые  при определении соответствия  цен, примененных в сделках,  рыночным ценам 11

Глава II. Определение соответствия цен, устанавливаемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам

2.1 Методы определения соответствия  цены рыночному уровню 16

2.1.1 Метод сопоставимых рыночных цен 16

2.1.2 Метод цены последующей реализации 18

2.1.3 Затратный метод 20

2.1.4 Метод сопоставимой рентабельности 22

2.1.5 Метод распределения прибыли 23

Заключение 27

Список использованной литературы 28

Список сокращений 28

Введение

Трансфертное ценообразование  становится все более актуальным способом снижения налоговой нагрузки на предприятия за счет изменением цены сделок. Однако манипулирование ценой способно порождать различного рода злоупотребления в целях занижения объема выплачиваемого государству налога. Поэтому появилась необходимость государственного регулирования вопроса оказания услуг/выполнения работ по трансфертным ценам.

Тем не менее, коммерческому спектру нашей страны предоставляется относительная свобода в вопросе заключения договоров по трансфертной цене, если последняя отличается от рыночной в пределах 20%. В связи с обновлениями текущего законодательства в части Налогового кодекса, и налоговому органу, и предприятию предоставляются новые методы определения соответствия устанавливаемых ими цен рыночным. С точки зрения плательщика налогов это является способом избежания рисков доначисления налога, для налоговых органов – прежде всего, способ контроля. Кроме того, необходимо отметить, что именно на налоговых органах лежит бремя доказывания несоответствия цен рыночным.

Таким образом, актуальность данной работы состоит в том, что произведенный анализ основан на изменениях законодательства в части трансфертного ценообразования, вступивших в силу с 01 января 2012 года.

Цель работы:

- анализ методов определения  соответствия трансфертных цен  рыночным.

Для достижения данной цели нами будут  осуществлены следующие задачи:

- рассмотреть определения трансфертного ценообразования в рамках российской и зарубежной практики;

- изучить основные варианты взаимозависимости лиц;

- изучить основные критерии контролируемых сделок;

- изучить порядок применения  методов определения соответствия  рыночным ценам;

- применить указанные методы на конкретных примерах;

- выявить особенности использования данных методов и потенциальные трудности их применения.

В работе будут рассмотрены теоретические  основы трансфертного ценообразования  как на русском, так и на английском языке.

Метод исследования: расчетно-аналитический.

Глава I. Трансфертное ценообразование как элемент налогового планирования

1. Определение и принципы трансфертного ценообразования

В мировой практике избежание налога (tax avoidance), осуществляемое правомерными способами и средствами, именуется налоговым планированием, которое представляет собой неотъемлемую часть управленческой деятельности.¹

Принцип свободы договора, действующий в гражданских правоотношениях, предоставляет его участникам право  по своему усмотрению определять условия договора, в частности, цену сделки. Несмотря на то, что механизмы побуждают их формировать цены с учетом рыночных факторов, для достижения определенной цели контрагенты при установлении цены могут исходить из субъективных соображений, к числу которых относится мотив избежания (минимизации) или уклонения от налогообложения (tax evasion). В этом случае должны действовать охранительные нормы, предусматривающие возможность привлечения виновного к ответственности.²

В результате применения налоговых норм, позволяющих снизить налоговое бремя за счет ценовой манипуляции, государство недополучает причитающиеся налоговые платежи, которые оно получило бы при условии применения сторонами правильных (свободных) цен.³

Поэтому возникает необходимость государственного регулирования, осуществляемого в виде своеобразного способа фактического ограничения свободы сторон по установлению цен сделок в целях правильного исчисления налогов, база которых искажается в результате ценового манипулирования.⁴ Борьба с искажением налоговой базы - одна из самых сложных проблем, которую приходится решать налоговому праву.⁵

Большое значение для целей налогового планирования имеет заключение «соглашений о  заранее согласованных ценах», т. е. механизм трансфертного ценообразования (ТЦО).⁶ ТЦО (искажение цен сделок) как способ избежания (минимизации) налога характерно практически для всех стран мира. Поэтому внимание налоговых органов все больше обращено на аспект трансфертного ценообразования.

Согласно результатам исследований, проводимых «Эрнст энд Янг», ежегодно увеличивается число респондентов — международных корпораций, отмечающих, что они испытывают трудности при проверках соответствия правилам трансфертного ценообразования.⁷

ТЦО существует там, где имеют место трансферты товаров и услуг внутри одной организационной единицы. Таким образом, наличие внутриорганизационной коммерческой деятельности (или внутренней торговли) является предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования. Эмпирические исследования показывают, что проблема трансфертного ценообразования существует как в секторе промышленности, так и в секторе услуг.⁸

Чтобы избежать такого простого и эффективного способа минимизации  налогов, государства вводят специальные  правила налогообложения трансфертных операций. Так, эти специальные правила предусматривают, что если стороны взаимозависимы, то для целей налогообложения следует применять рыночную цену (а не ту, что стороны установили в договоре). ⁹

В связи с  этим в некоторых странах распространены соглашения о предварительном ЦО (advanced pricing arrangement) - договор между налогоплательщиком и налоговой администрацией о порядке формирования приемлемой для налоговых целей цены. Он направлен на обеспечение уверенности сторон в налоговых последствиях подлежащих совершению сделок на основании предполагаемых фактов.¹⁰

Однако в  целях рассматриваемой проблемы более адекватным определением можно признать следующее: «Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между «связанными» лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды».¹¹

В российском законодательстве термин «трансфертная цена» не употребляется, а все нормы, направленные на противодействие манипулированию ценами, оперируют понятием либо «рыночной», либо «расчетной» цены. Под «рыночной» ценой понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Допустимо отклонение от рыночной цены в ту или иную сторону не более чем на 20%.¹².

Понятие расчетной  цены в законодательстве отсутствует, однако под ней подразумевается цена, рассчитанная определенным образом. Например, для долговых ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, она определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России (п. 6 ст. 280 НК РФ).

1.2 Законодательная основа трансфертного ценообразования.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного  ценообразования, стали США (середина 1960-х).¹³ Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).¹⁴

В России, как  справедливо отмечает Д.М. Щекин, законодатель, столкнувшись в начале 90-х гг. XX в. с проблемой искусственного занижения налоговой базы отдельными налогоплательщиками, поспешил сформулировать норму об условном определении налоговой базы, выбрав очень грубый критерий для применения условного метода расчета налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, в результате чего в сети данного условного метода попало огромное количество добросовестных налогоплательщиков, которые реализовывали свою продукцию ниже себестоимости не из-за манипулирования ценой сделки, а из-за высоких издержек производства, низкого платежеспособного спроса, конкуренции иностранных товаров и т.д.¹⁵

В России правила  налогообложения трансфертных операций регулируются Разделом V.1. Налогового кодекса России «Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении. налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. соглашение о ценообразовании» (термин «взаимозависимые лица» введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ). До 1 января 2012 года этот вопрос регулировался статьей 40 Налогового кодекса России (статья 20 Налогового кодекса России определяла какие лица признаются взаимозависимыми).¹⁶ Следует отметить, что за небольшим исключением, под специальные правила трансфертного ценообразования в России попадают только крупные группы компаний.¹⁷

1.2.1 Понятие взаимозависимых лиц.

Признаки взаимозависимости  регламентируются положениями п.2 ст.105.1 Налогового кодекса.

• Организация в случае, если она прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ);

• Организации в случае если одно и то же лицо (юридические или физическое) прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% («сестринские компании») (пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ);

• Организации и (или) физические лица в случае если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп.9 п.2 ст.105.1 НК РФ);
• Соответственно, Компания А (физ.лицо) и Компания Г будут считаться взаимозависимыми даже несмотря на долю косвенного участия менее 25% (13,27%);

• Лицо или группа лиц назначают генерального директора, не менее 50%  правления или не менее 50% совета директоров (пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ)

• 50% правления / совета директоров – одни и те же лица или родственники (пп.6 п.2 ст.105.1 НК РФ);

• организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (например, один и тот же генеральный директор) (пп.8 п.2 ст.105.1 НК РФ);

1.2.2 Понятие контролируемых сделок

Контролируемые  сделки - это те сделки, цены которых  налоговые органы вправе проверить  на соответствие рыночным. Понятие  введено Статьей 105.14 НК РФ с 01 января 2012 года. ¹⁸

 В соответствии с Федеральным  законом 227-ФЗ, под контроль налоговых  органов подпадают следующие  сделки, осуществляемые в пределах Российской Федерации:

Кроме того, закон  устанавливает финансовые пороги таких  сделок. Например, сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между лицами за календарный год превышает 1 млрд. руб.

Сумма доходов превышает 1 млрд. руб. (900 + 200 = 1,100), следовательно, цены в обеих сделках подлежат контролю

Соответственно, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

2. Методы, используемые при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам

Согласно правилам трансфертного ценообразования, действующим до 1 января 2012 года при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения использовались три метода: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и затратный метод. Эти три метода включены и в новый Федеральный закон 227-ФЗ, но с существенными изменениями. Он также включает два дополнительных метода. Из пяти предусмотренных методов ТЦО приоритетное значение по-прежнему останется за методом сопоставимых рыночных цен, а метод распределения прибыли будет использоваться лишь при невозможности применения других методов. При рассмотрении применимости остальных четырех методов следует выбирать тот, который позволяет получить наиболее надежный результат. ²⁰

Общие принципы методов, используемых при определении соответствия цен рыночным, приводятся в главе 14.3, ст. 105.7 НК РФ. Ниже приводится краткое описание всех пяти методов, предусмотренных федеральным законом и вышеупомянутой статьей НК:

1. Метод сопоставимых рыночных цен²¹ является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пунктами 2 - 6 ст 105.7.

1) совокупность  цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер. В случае если выборка содержит два и более одинаковых значения цены, в выборку включаются все такие значения;

2) минимальное  значение интервала рыночных  цен определяется в следующем  порядке:

- если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке; если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу;

3) максимальное  значение интервала рыночных  цен определяется в следующем  порядке:

- если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значения цены, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения цены, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке; если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

При наличии  необходимой информации о ценах  идентичных товаров по сопоставимым сделкам данный метод дает наиболее достоверный результат. Однако существуют ограничения по его применению: жесткие требования к сопоставимости товаров и условий сравниваемых сделок. Без соблюдения этих требований применить метод невозможно.²²

2. Метод цены последующей реализации²³ является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК.²⁴

Как следует из самого названия, метод цены последующей реализации товаров (работ, услуг) может использоваться только в случае наличия факта дальнейшей реализации (перепродажи) товара последующим покупателем.

3. Затратный метод²⁵ является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Затратный метод²⁶ может применяться, в частности, в следующих случаях: при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом; при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке; при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации; при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом; при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

4. Метод сопоставимой рентабельности²⁷ заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, также с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

Метод сопоставимой рентабельности может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности  информации, на основании которой  можно обоснованно сделать вывод  о наличии необходимой степени  сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать методы, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 105.7 НК.

В расчетах могут использоваться следующие показатели операционной рентабельности, определяемые в соответствии с пунктом 1 статьи 105.8 НК: 1) рентабельность продаж; 2) рентабельность затрат; 3) рентабельность коммерческих и управленческих расходов; 4) рентабельность активов; 5) иной показатель рентабельности, отражающий взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются вид  деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, осуществляемые им функции, используемые активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.

На основании учитываемого в соответствии с настоящим пунктом минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения (доначисления налога).

5. Метод распределения прибыли²⁸ заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

1) при невозможности  использования иных методов;

2) при наличии  в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

При применении метода распределения прибыли между  сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

При распределении  между сторонами анализируемой  сделки остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки итоговая величина прибыли (убытка) каждого лица, являющегося  стороной анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок), определяется путем суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).

На основании сопоставления  прибыли или убытка, учтенных в  целях налогообложения в соответствии с настоящим пунктом, с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или фактически понесенным убытком осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Глава II. Определение соответствия цен, устанавливаемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам.

2.1 Методы определения соответствия цены рыночному уровню

В данной курсовой работе расчеты соответствия рыночной цене цен, устанавливаемых предприятиями в приводимых примерах, будут осуществляться в соответствии с пятью методами расчета, определенными ст.105 НК РФ:

1. Метод сопоставимых рыночных цен;
2. Метод цены последующей  реализации;
3. Затратный метод;
4. Метод сопоставимой рентабельности;
5. Метод распределения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 105.7 НК РФ Метод 1 «Сопоставимые рыночные цены» – имеет приоритет. Если можно с одинаковой степенью надежности использовать иные методы и метод сопоставимых рыночных цен,– нужно выбрать последний.

Однако, если метод сопоставимых рыночных цен не предоставляет возможности надежно рассчитать рыночную цену – нужно использовать те методы, которые это позволяют. «Надежность» метода подтверждается документально (например, расчеты, статистика).

Даже если метод  представляется надежным  - вероятность того, что найдется точно сопоставимая сделка, является крайне низкой, и для сопоставления показателей могут потребоваться некоторые корректировки.

2.1.1 Метод 1. Сопоставимые рыночные цены

В соответствии с теоретическим исследованием, предпринятым в первой главе, нами было выяснено, что в рамках данного метода цена анализируемой сделки сопоставляется с интервалом рыночных цен (при этом интервал рыночных цен определяется за анализируемый период или же на дату до совершения контролируемой сделки).

Интервал рыночных цен  подлежит определению по определенной выборке из нескольких цен в сопоставимых сделках (цена сделки, которая подлежит анализу, не участвует в такой выборке).

Пример расчета  интервала рыночных цен по методу сопоставимых рыночных цен.

Допустим, что  цена анализируемой сделки - 9 рублей.

Для целей нашего примера предположим также, что  выявлено четыре сопоставимые сделки.

Цены по ним: Цена 1 – 6 рублей, Цена 2 – 8 рублей, Цена 3  - 10 рублей, Цена 4 – 12 рублей.

1. Определяется  максимальное значение интервала цен, которое рассчитывается так:

- В первую  очередь, делим количество цен на 4 (количество сделок): 4/4  = 1. 1 – целое число.

- Если первое  действие дает целое число  - нужно взять среднее арифметическое  от цены под этим числом (цены №1) и следующей цены (№2): (6+8)/2 = 7.

Соответственно, получаем максимальное значение интервала 7 руб.

2. Минимальное значение интервала рассчитывается таким образом:

- В первую  очередь, умножаем количество цен на 0,75. 4*0,75 = 3. Это целое число.

- Тогда нужно взять среднее арифметическое от цены под этим числом (№3) и следующей цены (№4): (10+12)/2 = 11.

Cоответственно, минимальное значение интервала = 11 руб.

Интервал рыночных цен - от 7 до 11 рублей:

Цена анализируемой  сделки находится в данном интервале. Насколько нам известно, цена контролируемой сделки, находящаяся в пределах интервала, признается рыночной.

Проблема данного  метода может состоять в том, что  не всегда возможно взять информацию о сопоставимых сделках, например, в  случае, если такого количества аналогичных сделок у компании не наблюдается.

2.1.2 Метод 2. Цена последующей реализации.

Как нам стало  известно из теоретической главы, метод  цены последующей реализации основан  на сопоставлении валовой рентабельности, полученной лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности