Учет арендованных основных средств. 2
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
Как известно, хозяйственная деятельность промышленного предприятия складывается из трех непрерывных взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение (заготовления и приобретения материально-технических ресурсов), производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на промышленном предприятии – основные и оборотные средства в их движении.
Значение основных средств в общественном производстве определяется тем, какое место занимают орудия труда в развитии производительных сил и производственных отношений. Но многие, особенно вновь создаваемые, организации часто не имеют финансовой возможности (денежных средств) для приобретения зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств. Временные затруднения удается преодолеть за счет арендных отношений, т.е. передачи и получения объектов основных средств в аренду (имущественный наем) – договор, по которому одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) какое-либо имущество во временное пользование за определенное вознаграждение.
В условиях экономической реформы повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и основных средств.
Цель написания работы – рассмотрение вопросов учета арендованных основных средств. В ней дается детальная классификация и структура основных средств, представлены виды аренды, рассмотрены особенности организации аналитического и синтетического учета арендованных объектов основных средств.
Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:
- рассмотреть понятие, состав, классификация основных средств;
- рассмотреть основные положения по учету арендных и лизинговых операций с основными средствами;
- рассмотреть учет операций по договору лизинга;
- рассмотреть учет операций лизинга в случае когда имущество числится на балансе лизингодателя;
- рассмотреть учет операций лизинга в случае когда имущество находится на балансе лизингополучателя.
Предметом исследования является учет основных средств. Объектом – учет арендных и лизинговых операций.
В работе приведен ряд цифровых примеров по некоторым вопросам учета, а также бухгалтерские проводки, отражающие основной набор хозяйственных операций.
I. Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств
I.1 Понятие, состав, классификация основных средств
Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда). Они многократно участвуют в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на создаваемый продукт, не изменяя при этом своей вещественно-натуральной формы. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся:
- здания
- сооружения
- рабочие и силовые машины и оборудование
- измерительные и регулирующие приборы и устройства
- вычислительная техника
- транспортные средства
- инструмент
- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности
- рабочий, продуктивный и племенной скот
- многолетние
- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). [7]
На счете 01 «Основные средства» на отдельных субсчетах ведут учет основных средств, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде или доверительном управлении. Учет арендованных основных средств, полученных на условиях обыкновенный (производственной) аренды, осуществляется арендатором за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». На счете 01 «Основные средства» организуются по объектный аналитический учет основных средств в местах, где они находятся (в цехах, производствах, отделах и т.п.)
Объекты основных средств группируются в учете в соответствии с требованиями статистической отчетности на производственные и непроизводственные (последние по отраслям: здравоохранение, жилищно-коммунальные и т.п.), и далее по функциональным группам: здания, сооружения, рабочие машины и оборудование, силовые машины и т.д.
Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, переданные в пользование предприятию, на счете 01 «Основные средства» не учитываются. Но те же объекты, являющиеся собственностью предприятия (купленные или переданные ему в собственность государственными органами), учитываются на отдельных субсчетах, открываемых на счете 01 «Основные средства». [11]
Главные задачи бухгалтерского учета основных средств:
- контроль за их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия;
- правильное и своевременное исчисление износа;
- получение сведений для правильного расчета налога на имущество, перечисляемого в бюджет;
- контроль за правильным и эффективным использованием средств на реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств;
- контроль за эффективным использованием основных средств по времени и мощности;
- получение данных для составления отчетности о наличии и движении основных средств.
Базой правильной организации бухгалтерского учета основных средств являются утвержденная типовая классификация основных средств и единый принцип их оценки в учете.
Учет основных средств в бухгалтерии ведется по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Таким образом, инвентарный объект является единицей учета основных средств.
Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Каждому объекту присваивается инвентарный номер по серийно-порядковой системе кодирования, который сохраняется за ним на весь период его нахождения на предприятии, в объединении, организации. Инвентарные номера приводятся в актах приемки-передачи, актах о ликвидации и в других первичных документах, служащих основанием для учета движения основных средств. Инвентарный номер обозначают на каждом объекте.[12, с. 25]
Основные средства разнообразны по составу и группируются по определенным классификационным признакам. В соответствии с Типовой классификацией основные средства подразделяются по видам следующим образом:
I. Здания.
II. Сооружения.
III. Передаточные устройства.
IV. Машины и оборудование (в том числе силовые машины и оборудование; рабочие машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование; вычислительная техника; прочие машины и оборудование).[7]
V. Транспортные средства.
VI. Инструмент.
VII. Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности.
VIII. Рабочий, племенной и продуктивный скот.
IX. Многолетние насаждения.
X. Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений).
XI. Прочие основные средства.
По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Первые принадлежат предприятию и числятся на его балансе; вторые получены от других предприятий и организаций во временное пользование за плату.
По характеру участия в производственном процессе различают действующие и бездействующие (находящиеся в запасе или на консервации) основные средства, по назначению – производственные и непроизводственные (основные средства объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы).
К производственным основным средствам относятся: здания и сооружения производственного назначения, передаточные устройства, станки, машины, оборудование, транспортные средства, средства вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, которые непосредственно участвуют в производственном процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг). Они находятся в производственных (цехах, участках) и функциональных (отделах, службах) подразделениях предприятия и закреплены за ними.
В составе производственных основных средств выделяют их активную часть – машины, оборудование, транспортные средства.
Непроизводственные – это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия. К ним относятся: числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и др.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом культуры, библиотека и др.) назначения.
Производственные и непроизводственные основные средства можно разделить на:
1) действующие (в эксплуатации);
2) недействующие (на консервации);
3) в запасе.
По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения основные средства подразделяются на:
1) активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ);
2) пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях. [15, с. 475]
Предметы, не учитываемые в составе основных средств.
Исчерпывающий перечень таких предметов дан в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/10. К ним, в частности, относятся:
- предметы, служащие менее одною года, независимо от их стоимости;
- предметы стоимостью в пределах 50 минимальных заработных плат за единицу по цене приобретения независимо от срока их службы за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости;
- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.) независимо от их стоимости и срока службы;
- бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.);
- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуальных заказов) независимо от стоимости;
- специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
- форменная одежда независимо от стоимости и срока службы;
- временные (не титульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
- тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов стоимостью в пределах 50 минимальных заработных плат за единицу по цене приобретения (изготовления);
- предметы, предназначенные для выдачи напрокат;
- молодняк животных и животных на откорме, птица, кролики, душные звери, семьи пчел, а также подопытные животные;
- многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
- машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся, как готовые изделия на складах организаций – изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность.
- предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути.
- капитальные и финансовые вложения. [18, с. 14-15]
I. 2. Основные положения по учету арендных и лизинговых операций с основными средствами.
Правовые отношения между юридическими лицами по передаче во временное владение и пользование объектов основных средств в Российской Федерации регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О лизинге».[3]
Согласно ст.606 ГК РФ [2] по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или по временное пользование. Могут быть заключены договоры: проката имущества; аренды транспортных средств; аренды зданий и сооружений; аренды предприятия; финансовой аренды (лизинг).
В соответствии со ст.2 Федерального закона «О лизинге» под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Лизинговая сделка – совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета основные средства, полученные по договору аренды, учитываются арендатором за балансом. Данная норма не касается финансовой аренды – лизинга.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по аренде и лизингу имущества объединяют следующие общие элементы:
- сущность данных операций – передача в пользование имущества;
- участники – арендодатель (лизингодатель) и арендатор (лизингополучатель);
- объект договора – имущество;
- платность – арендная плата (лизинговые платежи);
- при учете объекта лизинга на балансе лизингодателя он учитывается лизингополучателем за балансом;
- актив может использоваться одним или несколькими пользователями (возможны субаренда и сублизинг).
В то же время эти две сферы деятельности отличаются тем, что:
- разновидностью аренды признается прокат имущества;
- лизинг является видом деятельности и может осуществляться организацией только при наличии лицензии, полученной в установленном законодательством порядке;
- аренда может рассматриваться не только как предмет деятельности организации;
- участником лизинга является третье лицо – продавец имущества;
- объектом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты. [19, с. 147]
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» организация может осуществлять определенные операции и учитывать результаты по ним как результаты по обычным (уставным) видам и предметам деятельности.
При этом виды деятельности организации, которые составляют обычный вид и предмет ее деятельности, определяются организацией самостоятельно исходя из их характеристик и влияния на результаты ее деятельности (постоянство в выполнении данного вида деятельности; доходы имеют существенный характер в общих доходах и т.п.).
При рассмотрении аренды как вида обычной деятельности организации необходимо исходить из наличия лицензии на данный вид деятельности. Так, лизинговая компания занята как основным (обычным) видом деятельности инвестированием средств в основные средства, которые затем передаются в аренду (лизинг) другим организациям – лизингополучателям.
Инвестиционные организации (риэлторские компании) занимаются операциями по финансированию строительства объектов, куплей – продажей жилого фонда, включая аренду помещений, которые рассматриваются ими для целей бухгалтерского учета как обычные виды деятельности.
Наряду с обычными видами деятельности организации могут осуществлять как предмет деятельности предоставление за плату во временное владение и пользование своих основных средств по договору аренды.
При классификации доходов на связанные с обычным видом деятельности организации и от предмета ее деятельности можно также ориентироваться на определение обычной деятельности, данное в МСФО N 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», в соответствии с которым под обычной деятельностью понимается любая деятельность организации, являющаяся составной частью ее бизнеса (т.е. деятельность, направленная на получение дохода), а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.[20, с.274]
Таким образом, аренда основных средств может являться для организации как обычным (уставным) видом ее деятельности, так и предметом ее деятельности. Наряду с этим аренда, являясь разовой операцией, может быть операционной арендой и формировать операционный доход.
I.3. Нормативное регулирование учета основных средств
В настоящее время
основными законодательными и нормативными
актами, регулирующими порядок
1) ФЗ РФ «О бухгалтерском учете». Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 №283, Министерство финансов РФ приказом от 30.03.2001 №26н утвердило новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
Предыдущая редакция этого документа (ПБУ 6/97), утвержденная приказом Минфина России от 03.09.1997 №65н, признана утратившей силу. ПБУ 6/01 вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года. Важно отметить, что новый приказ Минфина России по утверждению ПБУ 6/01 также как и предыдущий зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа.
В законе указаны основные задачи бухгалтерского учета, регулирование бухгалтерского учета, организация бухгалтерского учета на предприятии, основные требования, предъявляемые к ведению учета, а также понятие и перечень первичных документов по учету, и иные моменты, применяемые для учета основных средств предприятия.
Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
В настоящем законе в
ст.9 говорится, что все хозяйственные
операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания.
2) Также немаловажным документом, является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). В части первой НК РФ даны общие определения и понятия налогов и сборов, установлены субъекты налоговых правоотношений, раскрыты понятия каждого из них, обязанности и права субъектов, порядок подачи налоговой декларации, порядок расчета и уплаты налогов, налоговый контроль, который проводится должностными лицами налоговых органов, и другие основные моменты, регулирующие процесс осуществления налогообложения на территории Российской Федерации.
3) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 №26н и в ред. приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н)
Настоящее Положение
устанавливает правила
Настоящее Положение
не применяется в отношении: машин,
оборудования и иных аналогичных
предметов, числящихся как готовые
изделия на складах организаций-изготовите
4) Положение по ведению
бухгалтерского учета и
5) План счетов бухгалтерского
учета финансово –
Эти документы универсальны, поскольку определяют общее правило организации и ведения бухгалтерского учета основных средств, и распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами, независимости от подчиненности, форм собственности и видов деятельности, поэтому их следует рассматривать как нормативы.
Вместе с тем названные документы предусматривают и право организаций на основе этих нормативов самостоятельно определять конкретные формы и методы организации учета и контроля исходя из организационно-правовой формы хозяйствования, отраслевых особенностей.
I.4. Виды аренды
В зависимости от сроков аренды имущества различают:
- долгосрочную аренду (лизинг) – на срок не более трех лет;
- среднесрочную (хайринг) – на период от одного до трех лет;
- краткосрочную (рентинг, чартер) – на срок до одного года.
По условиям предоставления существует текущая, долгосрочная и финансовая аренда (лизинг).
Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным возвратом. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.
К долгосрочно арендуемым основным средствам относят объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или ранее при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены.
Лизинг, или финансовая аренда, – приобретение арендодателем по заказу арендатора отдельных объектов основных средств как с правом выкупа, так и без. Здесь при их передаче возможны два варианта:
- арендодатель приходует их на свой баланс;
- арендодатель передает объект на баланс арендатора.
Передач имущества в аренду с правовой стороны регулируется нормами, содержащимися в статьях главы 34 ГК РФ.[1] Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В соответствии со статьей 606 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Чтобы сдать в аренду помещения, организация должна либо иметь свидетельство о праве собственности, либо получить разрешение (согласовать) соответствующего органа Госкомимущества РФ или иного собственника на сдачу помещений в субаренду. В противном случае сдача помещения в субаренду организацией, не являющейся собственником имущества, может быть признана не действительной, а сумма полученной арендной платы изъята в бюджет.
Договор аренды недвижимого
имущества оформляется в
При долгосрочной аренде основные средства сдаются в аренду по цене, согласованной арендодателем и арендатором (выкупная цена). К долгосрочно арендуемым основным средствам предприятия относят объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении срока аренды (или до его истечения) должны перейти в собственность предприятия или должны быть выкуплены при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену. Объектом долгосрочной аренды является имущество, т.е. основные средства, но переданные на срок более одного года вплоть до момента полной амортизации объекта (или срока, близкого к нему).
Арендные платежи