Содержание 

Введение

      Проведение  экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы

      Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.

      Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в  том, чтобы сформировать механизм для  привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений  между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход.

      Учитывая  исключительную важность этой отрасли  для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет финансовых вложений.

      Основной  целью данной курсовой работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг или кредитными организациями, с учетом последних изменений в российском законодательстве.

      Главные задачи курсовой работы - изучение теоретической  базы бухгалтерского учета финансовых вложений, анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов по конкретным видам инвестиций предприятий.

      Объектом  исследования данной курсовой работы являются предприятия и организации, имеющие финансовые вложения (конкретно – ОАО «Мясомолторг»).

      Предметом исследования данной работы являются различные активы предприятий (денежные и неденежные), выступающие в роли финансовых вложений.

      Информационной  базой для выполнения данной работы послужила законодательная и нормативная база, книги и учебные пособия, затрагивающие вопросы бухгалтерского учета финансовых вложений и налогообложения операций с ценными бумагами, периодические издания.

      Все представленные в работе цифровые данные носят исключительно условный характер в учебных целях.

Глава 1. Экономическое  содержание  
финансовых вложений

     1.1. Нормативно-правовая база

      При работе с финансовыми вложениями бухгалтеру необходимо обратить пристальное внимание на следующие нормативные документы:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете»  от 21.11.96 г. №129 ФЗ. Этот закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. Закон о бухгалтерском учете состоит из трех разделов и 19 статей.
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н. План счетов устанавливает общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
• Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" , которым регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента, а также особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг;
• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99¹;
• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99²

      Принятие  ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в бухгалтерском  учете дало право активным инвесторам независимо от наличия лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг в качестве обычной деятельности признавать операции с ценными бумагами и соответственно применять порядок учета общехозяйственных расходов, относящихся к этой деятельности.

      Следует отметить, что нормативная  база по данному вопросу  постоянно претерпевает изменения, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу старые нормативные  документы, вступают в силу новые законы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтера входит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.

      Так, до декабря 2002 года отсутствовало единое положение, регулирующее все аспекты бухгалтерского учета финансовых вложений, пока  Министерство Финансов Российской Федерации не издало приказ от 10 декабря 2002 г. N 126н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, которое вступило в силу начиная, с бухгалтерской отчетности за 2004 год.

      Именно  ПБУ 19/02 является основополагающим документом, регламентирующим учет финансовых вложений.

     1.2. Методологические основы учета

     Финансовые  вложения – это отвлеченные средства, призванные приносить предприятию доход в течение определенного времени.

     Согласно  ПБУ 19/02, к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные  бумаги,  ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады  в уставные  (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых  хозяйственных  обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные  вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. Также в составе финансовых вложений учитываются вклады организации  - товарища  по  договору простого товарищества.

     Финансовые  вложения классифицируют по различным  признакам:

     В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые. К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде других предприятий и дающие право на получение дохода. К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства  и векселя.

     В зависимости от срока, на который  произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные, установленный срок погашения которых превышает 1год, и краткосрочные, срок погашения которых менее года, либо намерения получать доходы по ним менее 1года.

     Учет финансовых вложений осуществлялся на счете 58 «Финансовые вложения». Счет 58 активный, к нему могут быть открыты следующие субсчета:

     58 – 1 «Паи и акции»

     58 – 2 «Долговые ценные бумаги»

     58 – 3 «Предоставленные займы» 

     58 – 4 «Вклады по договору простого  товарищества»

     По  дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 10 «Материалы»). С кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

     Средства  долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, переведенных организацией, на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие права организации учитываются на счете 58 обособленно.

     Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, с обязательным получением данных о финансовых вложениях на территории страны и за рубежом. Также аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных о долгосрочных и  краткосрочных вложениях.

     При использовании журнально – ордерной формы учета записи по кредиту счета 58 могут производится в журнале – ордере №8 и ведомости №7. В этих регистрах можно отражать соответствующие данные аналитического учета. Дебетовые обороты по счету 58 отражают в журналах ордерах №2, №2/1, №8.

     При использовании компьютерных систем по операциям на счете 58 формируются соответствующие машинограммы – учетные регистры.

      В бухгалтерском учете  предприятий и  организаций с 1 июля 1997 года³ по 1 января 2003 года применялась Книга учета ценных бумаг, в которой должны были быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации. Книга учета ценных бумаг должна была иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна была быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

      Исправления в Книгу учета ценных бумаг  могли вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

      Однако  с введением в действие ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» вышеприведенный приказ утратил силу.⁴

      Вести Книгу учета ценных бумаг, как  это предписывал п.6 Приказа Минфина  РФ N 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" ПБУ 19/02 не требует. Однако информация, которую она содержала, должна содержаться в данных аналитического учета (п.6 ПБУ 19/02).

      По  государственным и иным ценным бумагам  в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Эмиссионные ценные бумаги лучше учитывать в разрезе отдельных выпусков, каждый из которых имеет свой регистрационный номер, указываемый в выписках из реестра акционеров и других документах.

      В какой форме и  как вести аналитический  учет, организация должна решить самостоятельно. Не исключено, что организация может прийти к решению, о ведении прежней книги учета по ценным бумагам.

     При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (как прочие операционные расходы) и кредиту счетов учета расчетов, а при перечислении депозитарию указанных сумм - по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.

     В соответствии с Положением по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

     Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, приобретенных  за  плату,  признается  сумма  фактических  затрат организации на их  приобретение, за  исключением  налога  на добавленную  стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

     Фактическими  затратами  на  приобретение  активов  в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям    и  иным   лицам   за информационные и консультационные  услуги,    связанные   с приобретением  указанных  активов. В  случае, если организации оказаны  информационные  и консультационные  услуги,  связанные  с принятием решения о  приобретении   финансовых вложений, и организация  не принимает решения о таком приобретении,  стоимость указанных  услуг  относится  на финансовые результаты коммерческой организации  (в  составе  операционных  расходов)  или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода,  когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения,  уплачиваемые  посреднической  организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные   затраты,   непосредственно   связанные  с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

     По  долговым ценным бумагам разрешается  разницу между суммой фактических  затрат на их приобретение и номинальной  стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты организации.

     Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной форме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса, в случае когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

     Вклады  в уставные капиталы других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского  баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации.

     Резерв  создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учетной и рыночной стоимостью при условии, что рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости.

     Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие расходы и доходы»  и кредиту счета 59 «Резервы под  обесценение вложений в ценные бумаги». Сумма резерва используется для формирование  балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом.

     Если  по итогам года рыночная стоимость  ценных бумаг, под которые был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения происходит корректировка созданного резерва. При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг.

     Если  резерв под обесценение вложений в ценные бумаги до конца года, следующего после года создания будет в какой -  то мере не использован, эта сумма  будет присоединена к финансовым результатам организации.

     Вклады  в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложений», субсчет 1 «Паи и акции».

     Вклады  могут быть внесены в виде денежных средств или в виде имущества, оцененного по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

     Денежные  вклады списываются с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58. При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

     Со  счетов 01 и 04 имущество списывается  по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 и 04. Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество списывают по учетным ценам.

     Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного дохода.

     При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций следует иметь в виду, что доходы от долевого участия в других организациях, дивидендов и процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории России, за исключением доходов по государственным облигациям, облагаются налогом в размере 15% дохода (для банков – 18%). Налог удерживается у источника выплаты дохода и зачисляется в федеральный бюджет. В связи с этим объявленные суммы дохода, дивидендов, процентов при начислении следует уменьшить на 15%. Начисление доходов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

     При поступлении доходов дебетуют счета 51 или 52, и кредитуется счет 76.

     Учет  движений акций осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции». Приобретение акций отражают по дебету указанного субсчета, а продажу – по кредиту.

     При любой форме оплаты стоимость  акций выражается в рублях.

     Если  акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и  несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат. В дебет счета 58 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретение акций». В данном случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть по статье кредиторской задолженности.

     В остальных случаях суммы, внесенные  по подлежащие приобретению акции, учитывают  по дебету счета 76, субсчет «Расчеты за приобретенные акации, с кредита счетов 51 и 52.

     При оплате приобретенных акций имуществом, их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 58 с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Направляемое на выкуп ценных бумаг имущество отражается по дебету счетов 60 или 76 с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

     Начисление  дивидендов производится по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся  дивидендам и другим доходам», и  кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».

     При ликвидации акционерного общества, акции  которого имеются в организации, производятся такие же бухгалтерские  записи, как и при продаже акций.

     Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 58 – 2 «Долговые ценные бумаги»

     Сберегательные  и депозитные сертификаты, а также  чеки учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», к которому открываются  одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.

     Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и за ее пределами.

     Приобретение долговых ценных бумаг в бухгалтерском учете отражают также как и приобретение акций.

     При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающими с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделят соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.

     На  счетах операции отражают следующим  образом:

     Дебет счета 58 – на рыночную стоимость  облигации

     Дебет счета 97 – на проценты с момента последней их выплаты

     Кредит  счетов 51 или 52 – на покупную стоимость  облигаций (рыночную плюс проценты).

     Порядок выплаты доходов по долговым ценным бумагам определяется условиями  их выпуска. По облигациям выплата процентов  осуществляется, как правило, два раза в год, по депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.

     Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

     При этом если покупная стоимость приобретенных  ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 в дебет счета 91. Если покупная стоимость долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то на сумму причитающегося дохода дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на част разницы между покупной и номинальной стоимостью дебетуют счет 58 «Финансовые вложения», на совокупную сумму дохода и части разницы между ценами кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

     Независимо  от цены, по которой приобретались  долговые ценные бумаги к моменту их погашения, оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.

     При погашении или продажи долговых ценных бумаг их списывают с кредита  счета 58 «Финансовые вложения» в  дебет счета 91 «Прочие расходы и доходы» по их стоимости в момент продажи. Выручку от продажи ценных бумаг зачисляют на счета учета денежных средств с кредита счета 91. прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

     Конвертируемые облигации акционерных обществ организация может обменять на акции этого общества. В этом случае производят внутренние записи по счету 58 «Финансовые вложения» по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам.

     Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» с кредита денежных и иных счетов.

     Размер  и порядок выплаты процентов  по займу определяется договором.

     Начисление  дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.

     Начисление  и получение дивидендов по займам в форме продукции  отражают вначале  по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а затем по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» и 10 «Материалы» и других счетов с кредита счета 76.

     Возврат займов отражают по дебету денежных и  других соответствующих счетов и кредиту счета 58.

     Если  заемщик не возвращает в срок сумму  займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты. Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».

     Таким образом, при займе денежных средств заимодавец составляет следующие проводки:

1. Дебет 58 Кредит 51(52,50) – предоставление займа
2. Дебет 76-3 Кредит 91 – начисление процентов по предоставленным займам.
3. Дебет 51 (52,50) Кредит 58 – возвращены суммы займа
4. Дебет 51 Кредит 76 – получены проценты по займу
5. Дебет 76-2 Кредит 91 – начислены штрафные санкции за невозвращение в срок займа
6. Дебет 51 Кредит 76-2 – поступили суммы штрафов.

     При займе вещей в первой и третьей  проводках вместо счетов учета денежных средств используют счета учета соответствующего имущества.

     Приобретенные финансовые векселя также учитывают на счете 58 «Финансовые вложения»

     Проценты  по финансовым векселям могут включаться в его номинальную стоимость или оплачиваться сверх номинальной цены.