Учет финансовой аренды на предприятии
Содержание
ВВЕДЕНИЕ…………………………………………………………
1. Теоретические основы финансовой аренды
1.1 Виды аренды: определения и сущность……………………………. 5
1.2 Классификационные признаки финансовой аренды………………. 13
2. Финансовый учет операций финансовой аренды
2.1 Аренда в финансовой отчетности арендатора……………………… 17
2.2 Аренда в
финансовой отчетности
Заключение……………………………………………………
Список использованной литературы…………………………………….. 44
ВВЕДЕНИЕ
Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может как передаваться, так и не передаваться. Под рисками подразумевается риск от изменения ликвидационной стоимости, от преждевременного морального и физического износа, от изменения конъюнктуры рынка, от случайной гибели, потери актива, кражи, порчи, а также системный риск. Под выгодами подразумевается право получения дохода от эксплуатации актива, и выгода от изменения ликвидационной стоимости.
Финансовая аренда - прекрасная возможность для предпринимателей приобрести современное оборудование и новые технологические линии. Немного все это напоминает процедуру банковского кредита, но специалисты отмечают несколько явных и значительных преимуществ лизинга: не требуется больших начальных капиталовложений; необходимо меньше гарантий (собственником приобретаемого, до полного расчета - является лизинговая компания); предоставляются впечатляющие налоговые льготы.
В настоящее время, когда сроки морального износа техники сокращаются, аренда оборудования становится актуальной. Именно аренда способствует проведению политики ускоренного обновления парка машин и оборудования, как на каждом отдельном предприятии, так и в целом по стране. В развитии лизинговой формы кредита в нашей стране можно выделить два этапа.
На первоначальном этапе предоставление материальных ценностей на условиях кредита-аренды осуществляли государственные и кооперативные предприятия. Каждая такая операция обусловлена возможностью и целесообразностью выполнения производственным предприятием функции арендодателя. Это зависит от того, располагает ли оно основными фондами, которые могут быть отданы в аренду, существует ли спрос на них у других предприятий, лиц, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью. В качестве объекта аренды, как правило, выступают постоянно или временно бездействующие основные фонды, транспортные средства, высокопроизводительная техника - в основном ЭВМ.
Необходимость модернизации производства, внедрение новой трудосберегающей технологии (роботов, компьютеров), сокращение морального срока службы оборудования и удорожания, а также развитие рыночных отношений обусловили потребность качественного совершения лизинговых операций путем изменения облика субъектов этих операций и объекта кредита-аренды. В роли арендодателя сейчас выступают лизинговые предприятия и организации, располагающие мощными финансовыми ресурсами для покупки технологически сложного, дорогостоящего, высокоэффективного оборудования и предоставляющие его на условиях кредита-аренды рентабельным предприятиям и организациям.
Создание в стране специализированных лизинговых организаций составило второй этап развития кредита аренды. Следует отметить, что лизинговые фирмы получили значительное развитие в США, странах Западной Европы, Японии, Австралии, Новой Зеландии. Деятельность лизинговых компаний не ограничивается национальными рамками и приобретает международный характер.
Цель курсовой работы – раскрыть особенности организации учета финансовой аренды на предприятии.
Для достижения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи:
- раскрыть сущность аренды в рыночной экономике;
- рассмотреть
классификацию финансовой
- изучить особенности отражения учета финансовой аренды у арендатора и арендодателя.
1. Теоретические основы финансовой аренды
1.1 Виды аренды: определения и сущность
МСБУ 17 регламентирует правила, оценку и раскрытия в финансовой отчетности операций по аренде актива.
Законодательство Республики Казахстан предусматривает аренду, лизинг, финансовый лизинг, прокат и другие виды имущественного найма.
Различают два вида аренды независимо от ее юридического содержания. Такими видами являются финансовая аренда и операционная аренда.
В рамках финансовой аренды МСБУ 17 различает:
- финансовую аренду, осуществляемую организацией - посредником (банк, лизинговая организация и т.д.);
- финансовую аренду, осуществляемую производителем оборудования или дилером;
- финансовую аренду, в рамках которой арендатор продает имущество арендодателю и затем берет его в аренду (обратная или возвратная аренда).
Каждый из этих
видов финансовой аренды имеет свои
особенности отражения в
Финансовый лизинг, определенный законодательством Республики Казахстан, для целей бухгалтерского учета является финансовой арендой и соответственно регламентируется МСБУ 17. Соответственно, понятия лизингодатель, лизингополучатель, лизинговый платеж, предусмотренные законодательством Республики Казахстан о финансовом лизинге равнозначны понятиям арендодатель, арендатор арендный платеж.
Аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право пользования активом в течение согласованного срока. Определение аренды включает контракты на аренду актива, которые содержат положения, дающие арендатору возможность приобрести этот актив в собственность после выполнения определенных условий.
Финансовая
аренда – это аренда, по условиям
которой происходит существенный перенос
всех рисков и выгод, связанных с
владением активом. Правовой титул
в итоге может как
Под рисками подразумевается риск от изменения ликвидационной стоимости, от преждевременного морального и физического износа, от изменения конъюнктуры рынка, от случайной гибели, потери актива, кражи, порчи, а также системный риск.
Под выгодами подразумевается право получения дохода от эксплуатации актива, и выгода от изменения ликвидационной стоимости.
Операционная аренда – это аренда, отличная от финансовой аренды.
Классификация аренды на финансовую и операционную зависит в большей степени от сущности сделки, а не от формы договора.
Аренда без права досрочного прекращения – это договор аренды, который может быть досрочно прекращен только в следующих случаях:
- при наступлении какого-либо маловероятного условного события;
- с разрешения арендодателя;
- если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем; или
- в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой на момент начала срока аренды гарантирует ее продолжение.
Как правило, договор по финансовой аренде имеет неаннулируемый характер. Договор без права досрочного прекращения обусловливает именно тяжесть возмещения налагаемого арендатору убытка при прекращении (выходе из) договора.
Начало аренды – это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. И в эту же дату:
- договор аренды классифицируется как операционная или финансовая аренда;
- в случае если это финансовая аренда, то определяются суммы, которые должны признаваться на начало срока аренды.
Дата заключения договора аренды обязывает стороны договора аренды классифицировать аренду как финансовую или операционную, а также произвести все необходимые расчеты в случае финансовой аренды, в частности:
- расчет суммы чистых инвестиций в аренду (для арендодателя);
- расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (для арендатора).
Начало срока аренды – это дата, с которой арендатор может реализовать свое право на использование арендованного актива. Это дата первоначального признания договора аренды (т.е. признания активов, обязательств, доходов или затрат, вытекающих из договора аренды соответствующим образом).
Дата начала срока аренды используется для проведения операции на счетах бухгалтерского учета, а также с этой даты начинается отсчет срока аренды. Право владения и пользования обычно переходит к арендатору от арендодателя с момента приема-передачи оборудования, соответственно этот момент является началом срока аренды.
Срок аренды – не подлежащий сокращению период, в течение которого арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые иные дополнительные периоды, в течение которых у арендатора есть право продолжить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.
Срок аренды может отличаться от срока договора аренды.
Например, организация А заключила с организацией В договор аренды 1 января 2004 года. Срок действия договора до 1 марта 2007 года. По условиям договора организация А обязуется предоставить в аренду оборудование организации В c 1 марта 2004 года до 1 марта 2007 года. В данном случае срок договора 3 года 2 месяца, срок аренды 3 года ровно.
Срок аренды – это срок владения и пользования предметом аренды в соответствии с договором. В срок аренды также включаются периоды, в течение которых арендатор имеет право продолжить аренду, и намерен реализовать его.
Например, срок аренды составляет 5 лет, кроме того, договор предусматривает продление срока аренды еще на 3 года, если арендатор внесет дополнительный аванс в размере 200 000 тенге.
Если арендодатель не внес дополнительный аванс в размере 200 000 тенге, срок аренды составляет 5 лет. В данном случае, договором предусмотрена возможность арендатора продлить срок финансовой аренды, однако, он не воспользовался этой возможностью и не внес аванс.
Если арендодатель внес дополнительный аванс в размере 200 000 тенге, срок аренды составляет 8 лет, так как арендатор произвел действия, свидетельствующее о намерении реализовать свое право на дополнительный срок аренды в течение 3-х лет.
Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условных арендных платежей, затрат на оплату за услуги и уплату налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующими суммами:
- для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или
- для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:
- арендатором;
- стороной, связанной с арендатором; или
- независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.
Однако если арендатор имеет право купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права то, если на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации права на приобретение данного актива.
Минимальные арендные платежи используются для первоначальной оценки стоимости предмета аренды и, связанных с ним обязательств у арендатора и оценки дебиторской задолженности у арендодателя. В соответствии с определением в состав минимальных арендных платежей не включаются услуги и налоги, при условии, что данные услуги и налоги возмещаются арендатором.
Так, если налог на транспортные средства уплачивает арендодатель в соответствии с налоговым законодательством, а арендатор, в соответствии с договором возмещает ему сумму налога, то данная сумма не включается в состав минимальных арендных платежей и, соответственно, не влияет на стоимость предмета аренды, отраженную на балансе арендатора.
Примерами услуг, не включаемых в состав минимальных арендных платежей, могут быть любые услуги, возмещаемые арендатором, в том числе:
- Услуги по страхованию предмета аренды;
Услуги по обслуживанию предмета аренды (например, при полном лизинге).
Размер минимальных арендных платежей может быть различным у арендодателя и арендатора. К примеру, у арендодателя в состав минимальных арендных платежей включается гарантированная третьей стороной ликвидационная стоимость. В то время, как у арендатора такая стоимость не включается в состав минимальных арендных платежей. Практической иллюстрацией такой ситуации является гарантированный выкуп оборудования поставщиком (by back) после окончания срока аренды, предусматривающего возврат оборудования от арендатора арендодателю.
Например, заключен договор аренды в отношении оборудования стоимостью 600 000 тенге. Договором аренды предусмотрены арендные платежи в размере 80 000 тенге ежегодно в течение 5-ти лет. По окончании договора предмет аренды возвращается лизинговой организации. Ликвидационная стоимость установлена договором в размере 300 000 тенге. Лизинговой организацией заключен договор на продажу данного оборудования по ликвидационной стоимости после окончания срока договора аренды.
В этом случае, минимальные арендные платежи составят:
для арендатора – 80 000 тенге х 5 лет = 400 000 тенге
- для арендодателя – 80 000 тенге х 5 лет + 300 000 тенге = 700 000 тенге
В данном примере указана ликвидационная стоимость в размере 300 000 тенге. Такая ситуация не является типичной. Как правило, ликвидационная стоимость неизвестна и стороны аренды оговаривают в договорах ликвидационную стоимость на основе рыночной информации. Например, ликвидационная стоимость устанавливается в размере 20% от отпускной цены конкретного поставщика.
Первоначальные
прямые затраты - это понесенные расходы,
которые связаны
Примерами первоначальных
прямых затрат могут быть консультационные,
юридические, рекламные и прочие
расходы непосредственно
Срок экономический службы – это:
- период времени, в течение которого ожидается использование актива одним или несколькими пользователями; либо
- количество единиц продукции или аналогичных изделий, которые предполагается получить от актива одним или несколькими пользователями.
Срок экономический службы – это срок, в течение которого оборудование должно работать без существенных инвестиций в его капитальный ремонт или восстановление. Срок экономический службы зависит от конкретных условий эксплуатации оборудования, поэтому, как правило, срок службы не указывается в технической документации поставщика.
Расчет срока экономической службы должен определяться специалистами инженерной службы организаций и утверждаться внутренними документами организации (Учетная политика). Таким образом, в основе определения срока экономической службы лежат статистические данные и опыт технических специалистов.
Данный термин необходим для применения одного из пяти классификационных признаков финансовой аренды.
Срок полезной службы – расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.
Срок полезной службы может отличаться от срока экономической службы в случаях, когда организация точно знает, какое время будет эксплуатировать актив, несмотря на то, что служить этот актив может гораздо дольше этого времени.
Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при свершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Гарантированная ликвидационная стоимость – это:
- для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или связанной с ним стороной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и
- для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.
Понятие гарантированной ликвидационной стоимости применяется только в случае, если право собственности не переходит к арендатору по окончании срока договора. Гарантированной ликвидационной стоимостью является сумма, которую арендодатель получит по окончании договора в любом случае.
Негарантированная ликвидационная стоимость – это часть ликвидационной стоимости арендованного актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.
В данном случае подразумевается отсутствие гарантии со стороны арендатора или любой третьей стороны в получении ликвидационной стоимости предмета финансовой аренды. Понятие негарантированной ликвидационной стоимости имеет смысл только в случае, если право собственности не переходит к арендатору по окончании срока договора. Негарантированной ликвидационной стоимостью называется стоимость предмета финансовой аренды не возмещенная арендатором арендодателю.
Определение негарантированной
ликвидационной стоимости базируется
на основании прогнозов
Валовые инвестиции в аренду – это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива.
Чистые инвестиции в аренду – это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды.
Незаработанный финансовый доход- это разница между:
- валовыми инвестициями в аренду; и
- чистыми инвестициями в аренду
Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает равенство суммы справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат и дисконтированной стоимости суммы следующих величин:
- минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя; и
- негарантированной ликвидационной стоимости
Расчетная процентная ставка по договору - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде, или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.
Расчетная ставка процента используется в тех случаях, когда условия договора не позволяют рассчитать ставку процента, подразумеваемую в договоре. При этом у арендодателя всегда есть информация, необходимая для расчета ставки процента, подразумеваемой в договоре, поэтому расчетная ставка процента применяется только арендатором.
Арендатор применяет расчетную ставку в тех случаях, когда у него нет возможности определить остаточную стоимость предмета аренды и воспользоваться ставкой, подразумеваемой в договоре.
Лизинговая организация заключает договор финансовой аренды в отношении оборудования стоимостью 10 000 000 тенге на 5 лет. В дополнение к арендным платежам, арендатор обязуется выплачивать лизинговой организации дополнительные платежи в определенном размере от количества выпускаемой на этом оборудовании продукции.
1.2 Классификационные признаки финансовой аренды
Классификация аренды осуществляется в начале аренды. Если условия договора аренды в дальнейшем существенно пересматриваются сторонами, то пересмотренные условия должны рассматриваться как договор аренды с новыми существенными условиями для цели повторной классификации аренды.
МСБУ 17 называет 5 ситуаций, свидетельствующих о наличии финансовой аренды:
- к концу срока аренды право собственности активом переходит к арендатору;
- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;
- срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности может не передаваться;
- в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива; и
- арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.
Данный перечень
условий позволяет
При классификации договоров аренды земли и зданий, одно целое обычно рассматривается как два отдельных компонента – компонент земли и компонент зданий. Минимальные арендные платежи распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительной справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания по аренде. Обычно компонент земли классифицируется как операционная аренда, за исключением случаев, когда право собственности переходит к арендатору в конце срока аренды.
Аренда земли или зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда тем же способом, что и аренда других активов. Однако особенность земельного участка такова, что срок его экономической службы обычно неопределим. И если ожидается, что право собственности не будет передано арендатору в конце срока аренды, то арендатор обычно не несет практически всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, и в этом случае аренда земли будет рассматриваться как операционная аренда.
Компоненты земли и зданий договора аренды земли и зданий рассматриваются отдельно в целях классификации аренды. В случае если ожидается, что в конце срока аренды право собственности на оба компонента перейдет к арендатору, то оба компонента классифицируются как финансовая аренда, независимо от того рассматривались ли они как один или два договора аренды. Исключение составляют случаи, когда другие характеристики указывают на то, что договор аренды не передает существенной части всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на один или оба компонента. Компонент зданий классифицируется как финансовая или операционная аренда.
При необходимости для целей классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая твердые суммы аванса) распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительной справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания на начало аренды. Если арендные платежи невозможно распределить достоверно между этими двумя компонентами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда, за исключением тех случаев, когда ясно, что оба компонента являются операционной арендой, и в этом случае вся аренда классифицируется как операционная аренда.
Аренда земли и зданий, при которой сумма первоначально признаваемая по компоненту земли является несущественной, земля и здания могут рассматриваться как единое целое для целей классификации аренды и классифицироваться как финансовая или операционная аренда. В этом случае срок экономической службы зданий рассматривается как срок экономической службы всего арендованного актива.
Нет необходимости в проведении отдельной оценки элементов земли и зданий в тех случаях, когда имущественное право арендатора как на землю, так и на здания классифицируется как инвестиционная собственность в соответствии с МСБУ (IAS) 40 и принята модель справедливой стоимости. Подробные расчеты для этой оценки потребуются лишь в случае, если существует неопределенность относительно классификации одного или обоих элементов.
В соответствии
с МСБУ (IAS) 40 арендатор может
а) временно использует имущество, которое впоследствии передается владельцу этого имущества по предполагаемой цене, равной ее справедливой стоимости на день изменения в использовании; или
б) предоставляет право субаренды, по которой в существенной степени все риски и вознаграждения, вытекающие из права собственности передаются независимой третьей стороне. Такую субаренду арендатор должен учитывать как финансовую аренду третьей стороне, хотя третьей стороной она может учитываться как операционная аренда.
2. Финансовый учет операций финансовой аренды
2.1 Аренда в финансовой отчетности арендатора
Арендатор должен отражать
финансовую аренду в качестве актива
и обязательства в