Учет финансовых результатов деятельности

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ.

1. Экономическое содержание и функции прибыли.

    В условиях становления и развития рыночных отношений проблема увеличения прибыли и уменьшения убытков является главной в деятельности любого предприятия. У разных авторов наблюдается различная трактовка определения прибыли. Например, у Сергеева прибыль предприятия является важнейшей экономической категорией и основной целью деятельности любой коммерческой организации. [17,124] Грузинов понимает под прибылью экономическую категорию, отражающую чистый доход, создаваемый в процессе деятельности. [18,63] Волкова считает, что прибыль – основной источник финансовых ресурсов предприятия связанный получением валового дохода. Валовой доход предприятия – выручка от реализации продукции (работ, услуг) за вычетом материальных затрат, т.е. включающая в себя оплату труда и прибыль, а Сафронов – если выручка превышает себестоимость, финансовый результат свидетельствует о получении прибыли. [15,304] Предприятие всегда ставит своей целью прибыль, но не всегда ее извлекает. Если выручка равна себестоимости, то удается лишь возместить затраты на производство и реализацию продукции. При затратах, превышающих выручку, предприятие получает убытки – отрицательный финансовый результат, что ставит предприятие в достаточно сложное финансовое положение, не исключающие и банкротство. По моему  мнению самым основным определением прибыли является следующие:

    Прибыль — важнейший показатель и источник финансирования хозяйственной деятельности предприятия, функционирующего на началах коммерческого расчета. Это означает, что каждое предприятие просчитывает целесообразность закупки продукции (товаров, работ, услуг) в том или ином объеме, оценивает возможности их реализации по сложившимся рыночным (оптовым или розничным) ценам в условиях конкуренции и получения необходимой величины прибыли от всей этой деятельности на среднем для данного региона уровне в процентах к объему продаж.[9,421]

    Развитие  предприятия на основе самофинансирования полностью зависит от величины получаемой прибыли. Она используется в предприятиях для развития материально-технической базы на основе внедрения достижений научно-технического прогресса, пополнения собственно оборотных средств, обеспечения социального развития коллективов, выплаты отдельных видов материального поощрения работников, дивидендов акционерам и т. п.

     |В ГК РФ в зависимости от  того, является или не является, извлечение прибыли основной  целью организации (предприятия), различают коммерческие и некоммерческие  организации (п. 1 ст. 50). В нем подчеркивается, что к коммерческим относятся "организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности", и некоммерческим — организации "не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие нераспределенную прибыль между участниками". К одному из основных критериев любой (законной) предпринимательской деятельности относится систематическое распределение прибыли. В п. 1 ст. 2 ГК РФ указано, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляющая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, товаров, выполнения работ или оказания услуг и, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

      Выделяют следующую классификацию факторов, влияющих на прибыль: внешние и внутренние факторы.

      К внутренним относятся факторы,  которые зависят от деятельности  самого предприятия и характеризуют  различные стороны работы данного  коллектива. К внешним факторам  относятся факторы, которые не  зависят от деятельности самого предприятия, но некоторые из них могут оказывать существенное влияние на темпы роста прибыли и рентабельности производства.

    В свою очередь внутренние факторы  подразделяются на производственные и  внепроизводственные. Внепроизводственные  факторы связаны в основном с  коммерческой, природоохранной, претензионной  и другими аналогичными видами деятельности предприятия, а производственные факторы  отражают наличие и использование  основных элементов производственного  процесса, участвующих в формировании прибыли это средства труда, предметы труда и сам труд.

    По  каждому из этих элементов выделяются группы экстенсивных и интенсивных  факторов.

    К экстенсивным относятся факторы, которые  отражают объем производственных ресурсов (например, изменения численности  работников, стоимости основных фондов), их использования по времени (изменение  продолжительности рабочего дня, коэффициента сменности оборудования и др.), а  также непроизводственное использование  ресурсов (затраты материалов на брак, потери из-за отходов).

    К интенсивным относятся факторы, отражающие эффективность использования  ресурсов или способствующих этому (например, повышение квалификации работников, производительности оборудования, внедрение прогрессивных технологий). В процессе осуществления производственной деятельности предприятия, связанной  с производством, реализацией продукции  и получением прибыли, эти факторы  находятся в тесной взаимосвязи  и зависимости.

    Первичные факторы производства воздействуют на прибыль через систему обобщающих факторных показателей более  высокого порядка. Эти показатели отражают, с одной стороны, объем, и эффективность  использования их потребленной части, участвующей в формировании себестоимости.

    Прибыль предприятия является важнейшей экономической категорией и основной целью деятельности любой коммерческой организации. Как экономическая категория прибыль отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства, и выполняет ряд функций:

    Во-первых, прибыль характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности предприятия. Получение прибыли на предприятии означает, что полученные доходы превышают все расходы, связанные с его деятельностью.

    Во-вторых, прибыль обладает стимулирующей функцией. Это связано с тем, что прибыль является одновременно не только финансовым результатом, но и основным элементом финансовых ресурсов предприятия. Поэтому предприятие заинтересовано в получении максимальной прибыли, так как это является основой для расширения производственной деятельности, научно-технического и социального развития предприятия, материального поощрения работников.

    В-третьих, прибыль является одним из важнейших источников формирования бюджетов разных уровней.

    В условиях рыночных отношений, как свидетельствует  мировая практика, имеются три  основных источника получения прибыли:

     - первый источник образуется  за счет монопольного положения  предприятия по выпуску той  или иной продукции или (и)  уникальности продукта. Поддержание этого источника на относительно высоком уровне предполагает постоянное обновление продукта. Здесь следует учитывать такие противодействующие силы, как антимонопольная политика государства и растущая конкуренция со стороны других предприятий;

     - второй источник связан непосредственно  с производственной и предпринимательской  деятельностью. Практически он  касается всех предприятий. Эффективность его использования зависит от знания конъюнктуры рынка и умения адаптировать развитие производства под эту постоянно меняющуюся конъюнктуру. Здесь все сводится к проведению соответствующего маркетинга. Величина прибыли в данном случае зависит, во-первых, от правильности выбора производственной направленности предприятия по выпуску продукции (выбор продуктов, пользующихся стабильным и высоким спросом); во-вторых, от создания конкурентоспособных условий продажи своих товаров и оказания услуг (цена, сроки поставки, обслуживание покупателей; послепродажное обслуживание и т.д.); в-третьих, от объемов производства (чем больше объем производства, тем больше масса прибыли); в-четвертых, от структуры снижения издержек производства;

     - третий источник проистекает  из инновационной деятельности  предприятия. Его использование  предполагает постоянное обновление выпускаемой продукции, обеспечение ее конкурентоспособности, рост объемов реализации и увеличение массы прибыли.

    Прибыль – важнейший синтетический показатель, характеризующий экономическую  эффективность производства. В результате определения прибыли организации  подводят итоги финансовой деятельности и определяют рентабельность производства. Система финансового учета в  качестве завершающего этапа включает выведение финансовых результатов  деятельности в виде прибылей и убытков. 
 

2. Состав  валовой прибыли. Балансовая прибыль.

    На  каждом предприятии формируется  четыре показателя прибыли, существенно  различающиеся по величине, экономическому содержанию и функциональному назначению. Базой всех расчетов служит балансовая прибыль – основной финансовый показатель производственно – хозяйственной деятельности предприятия. Для целей налогообложения рассчитывается специальный показатель – валовая прибыль, а на ее основе – прибыль, облагаемая налогом, и прибыль, не облагаемая налогом.

    Балансовая  прибыль включает три основных элемента: прибыль (убыток) от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг; прибыль (убыток) от реализации основных средств, их прочего выбытия, реализации иного  имущества предприятия; финансовые результаты от внереализационных операций.

    Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) – это финансовый результат, полученный от основной деятельности предприятия, которая может осуществляться в  любых видах, зафиксированных в  его уставе и не запрещенных законом. Прибыль от реализации продукции  рассчитывается как разность между  выручкой от реализации (без НДС  и акцизов) и затратами на производство и реализацию.

    Прибыль (убыток) от реализации основных средств  и иного имущества предприятия  представляет собой финансовый результат, не связанный с основными видами деятельности предприятия. Он отражает прибыль (убыток) от прочей реализации, к которой относится продажа  на сторону различных видов имущества, числящегося на балансе предприятия, за вычетом связанных с этим затрат.

    Финансовые  результаты от внереализационных операций – это прибыль (убыток) по операциям  различного характера, не относящимся  к основной деятельности предприятия  и не связанных с реализацией  продукции, основных средств, иного  имущества предприятия, выполнения работ, оказания услуг. В состав внереализационных  прибылей (убытков) включается сальдо полученных и уплаченных штрафов, пени, неустоек и других видов санкций, а также другие доходы:

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• доходы от до оценки товаров;
• поступления сумм в счет погашения дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы;
• положительные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте;
• проценты, полученные по денежным средствам, числящимся на счетах предприятия.

    К ним относятся доход от долевого участия в уставном капитале других предприятий, представляющий собой  часть чистой прибыли, которая  поступает  учредителям в заранее оговоренном  размере или в виде дивидендов по акциям, которыми владеет учредитель. Доходами от ценных бумаг являются проценты по облигациям и краткосрочным  казначейским обязательствам. Предприятие  имеет право на получение дохода по ценным бумагам акционерных обществ, если они приобретены не позднее, чем за 30 дней до официально объявленной  даты их выплаты. По государственным  ценным бумагам право и порядок  получения доходов определяются условиями их выпуска и размещения.

    По  средствам, предоставляемым взаймы, предприятие получает доходы по условиям  договора между кредитором и ссудозаемщиком.

    Доходы  от сдачи имущества в аренду формируются  из получаемой арендной платы, которую  арендатор платит арендодателю. Прибыль  от использования арендованного  имущества является обязательным частью арендной платы и зависит от его  стоимости, рентабельности предприятия, срока аренды. В зависимости от условий договора арендная плата  может включать амортизационные  отчисления или их часть, если арендатор  берет на себя определенные обязательства  по восстановлению основных фондов. Прибыль  включает в арендную плату как  процент от стоимости имущества.

    Кроме того, к внереализационным результатам  относятся расходы и потери:

• убытки по операциям прошлых лет;
• недостачи материальных ценностей, выявленных при инвентаризации;
• отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте;
• некомпенсируемые потери от стихийных бедствий с учетом затрат по предотвращению и ликвидации стихийных бедствий и т.д.

    Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих  расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в  распоряжение учредителей организации  для ее использования после утверждения  итогов производственно – финансовой деятельности за истекший отчетный год.[11,493]

    В бухгалтерском учете для обобщения  информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации  или непокрытого убытка предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Экономический смысл  этого счета заключается в  аккумулировании невыплаченной  в форме дивидендов (доходов) или  нераспределенной прибыли, которая  остается в обороте у организации  в качестве внутреннего источника  финансирования долговременного характера. Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения  производственного развития организации  и иных аналогичных мероприятий  по приобретению (созданию) нового имущества  и еще не использованные, могут  разделяться.

    Согласно  Плану счетов отнесение каких-либо расходов (кроме определенных собственниками) за счет нераспределенной прибыли прошлых  лет не допускается. Все расходы  организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов), или списываться на счет прибылей и убытков. Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете 99 "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84, а сумма чистого убытка - в дебет счета 84.

    Как уже отмечалось, распределение чистой прибыли находится в исключительной компетенции общего собрания акционеров и не может осуществляться единоличным  распоряжением (приказом) руководителя организации. Направление части  прибыли отчетного года на выплату  доходов учредителям (участникам) общества по итогам утверждения годовой бухгалтерской  отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты  с учредителями" и 70 "Расчеты  с персоналом по оплате труда". Аналогичная  запись составляется при выплате  промежуточных доходов. Сумма отчислений в резервный капитал отражается по дебету счета 84 в корреспонденции  с кредитом счета 82 "Резервный  капитал".

    В течение отчетного года финансовый результат деятельности общества (прибыль  или убыток) отражается на счете 99. 31 декабря каждого года при реформации баланса сумма полученной чистой прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84. Для удобства ведения  учета использования прибыли  к счету 84 можно открыть субсчета: "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль", "Непокрытый убыток".

    Если  по итогам отчетного года организация  получила прибыль, то следует сделать  запись: Дебет 99, Кредит 84, субсчет "Прибыль, подлежащая распределению" - отражена чистая прибыль отчетного года. Если по итогам отчетного года организация  получила убыток - Дебет 84, субсчет "Непокрытый убыток", Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

    Согласно  решению общего собрания акционеров о распределении чистой прибыли  чистая прибыль может быть использована следующим образом.

    1. Выплата дивидендов акционерам (участникам) общества. В этом случае делается  запись: Дебет 84, субсчет "Прибыль,  подлежащая распределению", Кредит 75 (70) - начислены дивиденды акционерам (участникам) организации.

    2. Создание и пополнение резервного  капитала: Дебет 84, субсчет "Прибыль,  подлежащая распределению", Кредит 82 - чистая прибыль направлена  на создание и пополнение резервного  капитала организации.

    3. Погашение убытков прошлых лет:  Дебет 84, субсчет "Прибыль, подлежащая  распределению", Кредит 84, субсчет  "Непокрытый убыток" - чистая  прибыль направлена на погашение  убытков прошлых лет.

    После того как в бухгалтерском учете  отражено использование прибыли (погашение  убытка), сальдо по субсчету "Прибыль, подлежащая распределению" счета 84 показывает сумму нераспределенной прибыли. Эту сумму можно отразить следующей записью: Дебет 84 субсчет "Прибыль, подлежащая распределению", Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль". При этом собрание акционеров может принять решение вообще не распределять полученную прибыль  или оставить нераспределенной какую-то ее часть.

    Общим собранием акционеров также принимается  решение, за счет каких средств будет  погашен полученный убыток.

    Если  убыток погашен за счет целевых взносов  акционеров (участников) организации, то составляется запись: Дебет 75 (70), Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток" - целевые  взносы акционеров (участников) организации  направлены на погашение убытка.

    Если  убыток погашен за счет средств резервного капитала, то составляется запись: Кредит 82, Дебет 84, субсчет "Непокрытый убыток" - средства резервного капитала направлены на погашение убытка.

    Если  убыток погашен за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет, то составляется запись: Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток" - нераспределенная прибыль  прошлых лет направлена на погашение  убытка.

    Убыток  также может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение  уменьшить уставный капитал до величины чистых активов общества. В этом случае, после того как будут зарегистрированы соответствующие изменения в  учредительных документах, необходимо составить запись: Дебет 80, Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток" - уставный капитал уменьшен до величины чистых активов организации.

    Общее собрание акционеров может также  принять решение не погашать убыток отчетного года и оставить его  на балансе организации.

    Подведем  итог. Нераспределенная прибыль представляет собой сумму чистой прибыли, нераспределенную в виде дивидендов между акционерами. В момент возникновения вся чистая прибыль за отчетный период может рассматриваться как нераспределенная, но готовая к распределению по правилам, которые устанавливаются акционерами или учредителями. Данная прибыль как бы формирует многоцелевой фонд, аккумулирующий в себе и средства прибыли, уже использованные на накопления, и свободные средства. Последние могут быть в дальнейшем направлены как на накопление, так и на потребление или одновременно на обе цели. Тем самым признаются, что нераспределенная прибыль есть часть собственного капитала организации. После уставного капитала нераспределенная прибыль – второй по значению источник собственного капитала на предприятии. [2,25]

    Переход российской экономики на рыночные отношения  потребовал разработки целой системы  нормативных документов, регламентирующих вопросы организации и ведения  бухгалтерского учета в организациях, а также определения роли государственных  органов в ее создании. Современная  система нормативного регулирования  бухгалтерского учета в стране состоит  из документов четырех уровней.

    Первый  уровень документов составляют законы и иные  законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации, а также представление бухгалтерской отчетности. Особое место в этом уровне системы занимает Федеральный закон " О бухгалтерском учете" где закреплен ряд важных принципов и правил бухгалтерского учета, определена организационная основа регулирования бухгалтерского учета, изложены основы его ведения, начиная с первичных учетных документов и кончая бухгалтерской отчетностью.

    Весьма  важным документом первого уровня системы  является Гражданский кодекс РФ. В  его первой части законодательно закреплены многие вопросы учетной  работы. Среди них: наличие самостоятельного бухгалтерского баланса как необходимый  признак юридического лица; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета; обязательные случаи аудиторского заключения; понятие чистых активов, дочерних и зависимых обществ; порядок  реорганизации и ликвидации различных  видов юридических лиц. Во второй части ГК РФ раскрыт механизм договорной работы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной  документации, и заложены подходы  к отражению конкретных хозяйственных  операций в бухгалтерском учете.

    К этой же группе документов можно отнести  Федеральные законы " О государственной  поддержке малого предпринимательства  в РФ", "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью", в которых  решаются важные вопросы, касающиеся отдельных  моментов организации бухгалтерского учета в зависимости от особенностей организационно – правовой формы  юридического лица.

    Особняком в первой группе документов стоит  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, появление которой связано  с нормой  Федерального закона "О  бухгалтерском учете" в части  осуществления Правительством РФ общего методологического руководства  бухгалтерским учетом в РФ. В целях  реализации данной нормы оно возложило  на Министерство финансов РФ основные функции общего методологического  руководства бухгалтерским учетом и обязало его разработать  и утвердить указанное Положение.

    Как известно, в настоящее время поэтапно разрабатывается и вводится Налоговый  кодекс РФ, в котором определены некоторые вопросы, связанные с  бухгалтерским учетом. Так налогоплательщики  исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета  и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению  либо связанных с ним. Тем самым  законодательно не стоит вопрос об организации отдельного налогового учета для целей налогообложения.

    Второй  уровень системы нормативного регулирования формируют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые только Минфином России. Они должны охватить требования, относящиеся к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, условно в разделе трех групп; общие вопросы раскрытия информации; активы и обязательства организации; финансовые результаты ее деятельности. Положения фиксируют минимальные требования бухгалтерской отчетности исходя из потребностей рыночной экономики и мировой практики. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, обеспечивающие доступность и полезность финансовой информации; изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета; приведены возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

    Стандарт  бухгалтерского учета – это совокупность правил, устанавливающих  единый порядок  учета определенного объекта  или группы объектов. В России эти  стандарты называются положениями (ПБУ); они призваны конкретизировать Закон « О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и другие базовые учетные документы.

    В настоящее время в России разработаны  и утверждены приказами Министерства финансов РФ 20 положений (стандартов) бухгалтерского учета. Для данной темы используются следующие положения:

    ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»;

    ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

    ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

    ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

    ПБУ 10/99 «Расходы организации».

    К третьему уровню относятся методические указания по ведению бухгалтерского учета, в том числе инструкции, рекомендации и т. п.. К этой группе документов относятся методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, строительстве, сельском хозяйстве, науке и других отраслях, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и др. Важнейшими документами этого уровня являются План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. К ним также можно причислить многочисленные указания Минфина России по вопросам, возникающим впервые в хозяйственной деятельности организации (договор о совместной деятельности, договор о доверительном управлении имуществом, векселя и казначейские обязательства).