Учет финансовых вложений. 14

11. Учет финансовых вложений.

Оглавление

ВВЕДЕНИЕ

Сложные и во многом для российской экономики противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость качественного осмысления новых экономических и социальных явлений. Существенные изменения произошли и в характеристике и условиях проведения инвестиционной деятельности.

В частности, появление новых организационно-правовых форм хозяйствования, предоставление свободы предпринимательству и самостоятельности предприятиям в использовании собственных финансовых ресурсов, создание правовых и экономических условий для привлечения капитала у российских и зарубежных инвесторов, возникновение новых финансовых инструментов и рычагов коренным образом реформируют организационный механизм финансового инвестирования. Это в свою очередь требует кардинальных преобразований в методологии и методике анализа инвестиций, разработки новых его положений, в полной мере соответствующих современным условиям осуществления предприятиями финансовых вложений. В этой связи возникает необходимость в совершенствовании понятийного аппарата, определении эффективности того или иного объекта финансовых вложений.

Сегодня в литературе часто встречаются разные точки зрения, противоречащие друг другу, касающиеся понятия финансовых вложений, их состава, отражения в учете, налогообложения. Во многом это связано с противоречиями в самом российском законодательстве.

Согласно выше изложенному в данной работе мы сопоставим разные точки зрения на данную проблему и попытаемся найти компромиссное решение, удовлетворяющее действующей нормативной базе. В первой главе будет раскрыто понятие финансовых вложений, их виды, особенности отражения в учете и отчетности в российской и международной практике.

Вторая глава посвящена методике учета финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете.

Цель курсовой работы: рассмотреть учет финансовых вложений.

Задачи, способствующие достижению поставленной цели:

• рассмотреть понятие финансовые вложения. Значение и задачи ее учета, его нормативное регулирование.
• изучить основы организации учета финансовых вложений.
• изучить аналитический учет финансовых вложений
• провести анализ российских стандартов и МСФ в области учета финансовых вложений;
• изучить методику налогового учета финансовых вложений.

Предмет исследования. Предметом исследования является теоретико-методологические и прикладные проблемы организации учета   финансовых вложений.

Объект исследования. Объектом исследования являются   финансовые вложения.

Теоретической методологической основой работы являются основные положения и выводы, сформулированные в научных фундаментальных работах отечественных и заграничных экономистов.

Информативной основой исследования являются работы российских специалистов в области бухгалтерского и налогового учета; материалы научных конференций; периодической печати.

В ходе исследования использовались общенаучные методы, методы сравнений, группировок, наблюдение, обследование, комплексной оценки, аналитические процедуры и др.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  АСПЕКТЫ

1.1 Сущность, структура и классификация, содержание  учета финансовых вложений

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к финансовым вложениям относятся:

• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и независимых хозяйственных обществ);
• вклады организации - товарища по договору простого товарищества;
• предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки право требования, и пр.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимы следующие условия:

• наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (рисков изменения цены, неплатежеспособности, ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

К финансовым вложениям не относятся:

• собственные акции, выкупленные организацией у акционеров;
• векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары, работы и услуги;
• вложения в основные средства, нематериальные активы, а также в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам.

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам: в связи с уставным капиталом, по формам собственности, срокам, на которые они произведены, и др.

В зависимости от связи суставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и стиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценны» бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства векселя.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

• «Паи и акции»;
• «Долговые ценные бумаги»;
• «Предоставленные займы»;
• «Вклады по договору простого товарищества» и др.

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы» и иных счетов). С кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии и движении финансовых вложений.

1.2 Характеристика нормативных документов по учету финансовых вложений

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер.

1-й уровень: законодательные акты, указы Президента  РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно  организацию и ведение бухгалтерского  учета в организации;

2-й уровень: стандарты (положения по бухгалтерскому  учету и отчетности;

3-й уровень: методологические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств;

4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому  учету самого предприятия.

Основные  действующие нормативные документы, на которые должен опираться бухгалтер, работающий с финансовыми вложениями. 
Прежде всего, это Федеральный закон «О бухгалтерском учете»,  данный закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. Закон о бухгалтерском учете состоит из трех разделов и 19 статей.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н. 
План счетов устанавливает общий порядок отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Он оформляет общий концептуальный подход к построению системы счетов и является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 03.04.2007г. «Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами», настоящие

Правила состоят из 5 пунктов, в которых раскрываются способы учета операций по приобретению и реализации ценных бумаг, учета затрат, включаемых в издержки, учета процентов (доходов) по облигациям, особенности создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, учет отдельных операций инвестиционных фондов.

Также при работе с финансовыми вложениями необходимо обратить пристальное внимание на следующие нормативные документы:

- Методические  рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» налогового кодекса РФ.

- Положение  по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.

- Положение  по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

 Следует отметить, что нормативная база  учета финансовых вложений постоянно претерпевает изменения, вносятся дополнения и исправления, утрачивают силу старые нормативные документы, вступают в силу новые законы, приказы, инструкции методические рекомендации, поэтому в обязанности бухгалтера входит своевременное ознакомление с изменениями и дополнениями в законодательной базе по бухгалтерскому учету и отчетности.

1.3 Сравнительный  анализ российских стандартов  и МСФО в области учета финансовых вложений

Появилась потребность в прозрачной информации обо всех участниках рынка. Это возможно на основе одинаковых правил составления финансовой отчетности для всех организаций. В результате соглашений профессиональных ассоциаций бухгалтеров был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Эта организация разрабатывает стандарты бухгалтерского учета.

В российской практике основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах. Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/08»).

Более актуальным является другой раздел ПВБУ №34н - «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73-78), который является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.

В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция по применению плана счетов»), в частности, описание 50_х, 60_х и 70_х счетов.

Большое значение имеет сложившаяся практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств.

Плохая разработанность темы в российской нормативной базе по бухгалтерскому учету открывает широкие возможности для принятия новых правил, которые не встретят на своем пути препятствий в действующем российском законодательстве. Это дает возможность разрабатывать российский аналог МСФО, не сильно отклоняясь от прямого перевода английского оригинального текста.

Однако, с другой стороны, глубоко укоренившийся в российской практике учета приоритет формы над содержанием является серьезным препятствием для практического применения аналога МСФО без каких-либо дополнительных пояснений. В качестве решения проблемы возможно создание методических рекомендаций по применению ПБУ, где на примерах будут проиллюстрированы наиболее сложные положения ПБУ, применение которых требует профессионального суждения.

Терминология

В МСФО существует огромное количество специальных терминов, перевод которых на русский язык очень разнится, а адекватные русские аналоги отсутствуют.

В российских правилах бухгалтерского учета терминология фактически ограничивается понятиями «финансовые вложения», «средства в расчетах» и «дебиторская и кредиторская задолженность».

По причине неразработанности темы в российской учетной практике внедрение национального аналога МСФО неизбежно столкнется с терминологическими проблемами. В российском учете отсутствует даже понятие «финансовый инструмент», не говоря уже о более частных понятиях. Все вводимые положением термины должны быть четко определены. По возможности, в тексте ПБУ необходимо избегать терминов, имеющих альтернативное токование в других отраслях права.

Основные понятия

В МСФО используются понятия финансовый инструмент, финансовый актив, финансовое обязательство, долевой инструмент. Для каждого понятия есть определения. Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

В РСБУ используются понятия финансовые вложения, средства в расчетах, дебиторская и кредиторская задолженность. Понятие финансовый инструмент не используется. Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02 используется более узкая категория - финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Понятие финансового обязательства отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве. Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам. Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.

В МСФО финансовый инструмент определяется как договор, результатом которого является финансовый актив или обязательство, введение аналогично определяемого термина может привести к коллизии с гражданским законодательством. Возможно расширить (заменить) термин договор, дав ему самостоятельное определение. Для воспроизводства норм, регулирующих отличия финансовых обязательств от капитала можно использовать понятия статей собственного капитала. В любом случае от понятия финансовые вложения в их нынешней трактовке РПБУ необходимо отказаться, так как выделение этого понятия не несет в себе полезности для пользователя отчетности.

Классификация

В МСФО активы и обязательства делятся на финансовые и нефинансовые, в ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств.

Критерии разделения финансовых активов на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РСБУ, и привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.

В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

• оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторская задолженность;
• имеющиеся для продажи.

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка

В РФ активы и обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. В частности, никаких различий (за исключением раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила. Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила.

В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

• по которым определяется текущая рыночная стоимость;
• по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов.

В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций нет. На практике используется историческая оценка, причем - номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

По большинству вопросов балансовой классификации допустимо воспроизвести оригинальные формулировки содержания текстов МСФО с некоторыми корректировками. В основном это вряд ли столкнется с проблемами при практическом применении. Введение новых классификационных категорий в целях оценки может столкнуться с проблемами их идентификации. Например, понятие ссуды в российском гражданском праве имеет совершенно иной смысл, чем это же понятие в имеющихся переводах МСФО. Однако за счет введения адекватной терминологии данная проблема преодолима. В России отсутствует практика выработки профессиональных суждений на основе намерений руководства, а в МСФО намерения являются ключевым критерием оценочной классификации финансовых инструментов. Для решения этой проблемы необходимо появление обширной бухгалтерской практики. Также сложности возникнут при использовании реальных оценок, а не номинальных величин соответствующих показателей. Решение этих проблем также возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

Признание финансового инструмента

В МСФО организация должна признавать финансовый инструмент в своем балансе только в том случае, если она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Исключением из этого порядка являются договоры классической купли-продажи нефинансовых активов.

В российских стандартах бухгалтерского учета для признания финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Специальных правил признания для других финансовых активов и всех финансовых обязательств нет, если не считать описания дебетовых и кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

Для признания финансовых активов и обязательств (в том числе финансовых вложений) в российской практике учета необходим факт начала исполнения договора.

На практике имеющиеся критерии признания в ПБУ 19/02 используются не столько для признания актива, сколько для его балансовой классификации. В этой связи необходимо при установке критериев признания обращать внимание на то, чтобы из формулировок норм было однозначно понятно, что в случае невыполнение критериев актив не признается вообще. В противном случае по сложившейся практике бухгалтер будет относить объекты с невыполненными критериями на другой счет (например, счет 76) и отражать их в составе прочих активов. Кроме того, уже сейчас в ПБУ есть противоречие между критерием перехода экономических рисков и наличием надлежаще оформленных документов. На практике оно всегда однозначно решается в пользу документальной подтвержденности, а переход рисков игнорируется. Поэтому особенную трудность практического внедрения норм МСФО представляет собой отказ от обязательного критерия наличия надлежаще оформленных документов.

Первоначальная оценка финансовых вложений

В Международных стандартах финансовой отчетности при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация обязана оценивать его по справедливой стоимости. Если финансовый актив или финансовое обязательство не оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, также включаются в первоначальную стоимость финансового инструмента.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Отсутствуют специальные правила в отношении определения первоначальной оценки иных видов финансовых активов, а также правила по оценке финансовых обязательств.

Правила МСФО принципиально расходятся с российской практикой, в которой не встречается первоначального признания каких-либо объектов по рыночной /справедливой стоимости (за исключением случаев безвозмездного получения активов, например, ценных бумаг). Кроме того, отдельной проблемой является адекватное определение справедливой стоимости. В МСФО ничего не говорится о возникающей разнице между справедливой стоимостью и фактическими затратами на приобретение, что станет первым же вопросом у применяющих стандарт. Кроме того сама возможность определения справедливой (рыночной) стоимости в МСФО рассматривается иначе, чем в российской практике. В МСФО есть противоречия между определением справедливой стоимости через гипотетическую сделку и практическими эквивалентами, которые допускаются на практике при ее расчете. Решение этих проблем возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

Последующая оценка финансовых вложений

В целях последующих оценок финансового актива после первоначальной оценки МСФО (IAS) 39 предусмотрена классификация финансовых активов по следующим четырем категориям:

• оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторская задолженность;
• имеющиеся для продажи.

После первоначального признания организация должна оценивать финансовые активы, в том числе являющиеся активами производные инструменты, по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, произведенных при продаже и прочих выбытиях активов, за исключением следующих финансовых активов:

• займов и дебиторской задолженности, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;
• удерживаемых до погашения инвестиций, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента; и
• инвестиций в долевые инструменты, по которым нет котируемых рыночных цен на активном рынке, и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких не котируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

В российской практике для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории: