СОДЕРЖАНИЕ 

      ВВЕДЕНИЕ

     Суть  финансовых вложений и объективная  необходимость их существования  в условиях рыночной экономики однозначна и неоспорима.

     В финансовых вложениях могут быть размещены свободные денежные средства организации. Это возможно в тех  случаях, когда инвестирование денежных средств непосредственно в производственно-сбытой процесс организации принесет меньший доход, нежели чем инвестирование их в "сторонние" финансовые инструменты.

     Наличие портфеля финансовых вложений у организации - это определенным образом ее страховка  на случай непредвиденных изменений  в сфере основной деятельности. Одним из азов финансового менеджмента является постулат о том, что активы организации должны быть диверсифицированы.

     Многообразие  форм финансовых вложений в рыночной экономике и обширная база нормативно-правового  регулирования их бухгалтерского и  налогового учета обуславливают необходимость пристального исследования данной темы и предопределяют высокую практическую ценность подобной работы.

     Целью настоящей работы является всестороннее изучение процесса бухгалтерского учета  финансовых вложений организации.

     Задачи работы определены ее целью и могут быть сформулированы следующим образом:

• рассмотреть теоретические основы учета финансовых вложений;
• изучить особенности учета поступления финансовых вложений;
• провести анализ текущего учета финансовых вложений в ОАО «Механизация»;
• исследовать особенности учета выбытия финансовых вложений, а также учета ценных бумаг.

     Объектом  исследования является открытое акционерное  общество «Механизация».

     Предмет исследования – особенности учета  финансовых вложений на данном предприятии.

     В ходе исследования использовались элементы нормативного регулирования бухгалтерского учета, экономическая литература, материалы  периодических изданий,  а также  методологические указания и рекомендации по ведению бухгалтерского учета  на  предприятии.

     ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1. Понятие и виды финансовых вложений

     Финансовые  вложения – это инвестиции в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, также в виде предоставленных другим организациям займам.

     Классификация финансовых вложений производится по разным признакам:

1. По назначению:

• Приобретенные с целью получения дохода по ним

• Приобретенные для целей перепродажи

2. В зависимости от срока, на который приобретены

• Долгосрочные (более 1 года)
• Краткосрочные

3. По связи с уставным капиталом

• Финансовые вложения с целью образования уставного капитала
• Вложения в долговые ценные бумаги

     Согласно  ПБУ 19/02 [14] «Учет финансовых вложений» для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

     Виды  финансовых вложений представлены в таблице 1.1:

     Таблица 1.1

     Виды  финансовых вложений

     Ценной  бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной  формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление  или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

     К ценным бумагам относятся: государственная  облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

     В ценной бумаге на предъявителя все  удостоверенные этой ценной бумагой  права принадлежат ее фактическому владельцу, т.е. тому лицу, которое может предъявить данную ценную бумагу к исполнению обязанному лицу. Передача прав по предъявительской ценной бумаге производится путем передачи самой ценной бумаги.

     В именной ценной бумаге все удостоверенные ею права принадлежат исключительно названному в этой ценной бумаге лицу. Никому, кроме этого лица, исполнение по именной ценной бумаге не может быть произведено. Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии).

     В ордерной ценной бумаге указывается  лицо, которое может осуществить  удостоверенные данной ценной бумагой  права самостоятельно или назначить  своим распоряжением (ордером, приказом) другое управомоченное лицо. При этом новый владелец также имеет право передать эту ценную бумагу. Переход прав, удостоверенных ордерной ценной бумагой, осуществляется с помощью передаточной надписи - индоссамента. Виды индоссамента: бланковый (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение); ордерный (с указанием лица, которому или по приказу которого должно быть произведено исполнение); препоручительный (дающий индоссату как представителю владельца-индоссанта только поручение осуществить указанное право в интересах владельца). В отличие от именных ценных бумаг индоссант, т.е. лицо, осуществившее передачу ценной бумаги, отвечает перед индоссатом, т.е. лицом, которому передана ценная бумага, не только за действительность удостоверенного ценной бумагой права, но и за его осуществление.

     Ценные  бумаги могут выпускаться в документарной (бумажной) и бездокументарной (на машинных носителях) форме.

     Документарная форма – форма ценных бумаг, при  которой владелец устанавливается  на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата  ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету «Депо».

     Бездокументарная  форма – форма ценных бумаг, при  которой владелец устанавливается  на основании записи в системе  ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования  ценных бумаг, на основании записи по счету «Депо».

     В зависимости от формы предоставления капитала и способа выплаты дохода ценные бумаги можно разделить на долговые, долевые и прочие. Долговые ценные бумаги обычно имеют фиксированную  процентную ставку и являются обязательством выплатить капитальную сумму долга на определенную дату в будущем. Долевые ценные бумаги (акции) представляют непосредственную долю держателя в реальной собственности и обеспечивают получение дивиденда неограниченное время.

     Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

2. Нормативное регулирование  учета движения финансовых вложений

     Гражданский кодекс РФ (п.1 ст.142 ГК РФ) устанавливает, что ценная бумага – документ, удостоверяющий с соблюдением установленной  формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление  или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

     Для принятия к учету ценных бумаг  необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п. 2 ПБУ 19/02[14], а именно – наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

     Следует отметить, что в вопросе правильного  документального оформления ценных бумаг нужно руководствоваться  федеральным законом от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». [6]

     Право собственности на ценные бумаги в соответствии со ст. 29 закона № 39-фЗ переходит на основании:

• договора на приобретение ценной бумаги, акта приема-передачи ценной бумаги – по документарным ценным бумагам;
• выписки со счета «депо» - по бездокументарным ценным бумагам;
• договора, акта уступки права требования, прочих документов – при приобретении права требования по ценным бумагам.

     Основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются следующие:

• договор;
• акт приема-передачи;
• сертификат эмиссионной ценной бумаги;
• выписка со счета депо;
• выписка из реестра акционеров и другие.

     Договор заключается в случаях и с  учетом требований, установленных российским законодательством, и прежде всего, в соответствии с Гражданским  Кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например, купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства и другое.

     Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения.

     Сертификат  эмиссионной ценной бумаги может  иметь место при операциях  с документарными ценными бумагами, т.е. такими, которые существуют в виде документа.

     При документарной форме эмиссионных  ценных бумаг сертификат и решение  о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.

     Сертификат  эмиссионной ценной бумаги — документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата.

     Сертификат  эмиссионной ценной бумаги должен содержать  следующие обязательные реквизиты:

• полное наименование эмитента и его юридический адрес;
• вид ценных бумаг;
• государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;
• порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;
• обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;
• указание количества эмиссионных ценных бумаг, удостоверенных этим сертификатом;
• указание общего количества выпущенных эмиссионных ценных бумаг с данным государственным регистрационным номером;
• указание на то, выпущены ли эмиссионные ценные бумаги в документарной форме с обязательным централизованным хранением или в документарной форме без обязательного централизованного хранения;
• указание на то, являются ли эмиссионные ценные бумаги именными или на предъявителя;
• печать эмитента;
• подписи руководителей эмитента и подпись лица, выдавшего сертификат;
• другие реквизиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации для конкретного вида ценных бумаг.

     Обязательным  реквизитом сертификата именной  эмиссионной ценной бумаги является имя (наименование) ее владельца.

     В документарной форме могут существовать следующие ценные бумаги: акции и  облигации предприятий, векселя, государственные облигации (ОГСЗ, ОВВЗ) и другие.

     Оформление  векселей имеет свои особенности.

     Простой вексель должен содержать:

• наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;
• указание срока платежа;
• указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
• указание даты и места составления векселя;
• подпись того, кто выдает документ (векселедателя).
• Переводный (переводной) вексель должен содержать:
• наименование «вексель», включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
• простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
• наименование того, кто должен платить (плательщика);
• указание срока платежа;
• указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
• указание даты и места составления векселя;
• подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

     ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ  УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ОАО  «МЕХАНИЗАЦИЯ»

     2.1 Учет поступления  финансовых вложений

     ПБУ 19/02 [14] ввел новое понятие – первоначальная стоимость финансовых вложений (п. 8). Именно в ней финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету. ПБУ предусматривает различные способы определения первоначальной стоимости финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию.

     Финансовые  вложения могут быть:

• приобретены за плату;
• приобретены за счет заемных средств;
• внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией;
• получены организацией безвозмездно;
• приобретены по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами;
• внесены в счет вклада по договору простого товарищества.

     Первоначальная  стоимость ценных бумаг, приобретенных  за плату, включает в себя (п. 9) сумму  фактических затрат организации  на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

     Фактическими  затратами на приобретение этих видов  финансовых вложений являются (п.9):

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, а также посреднические вознаграждения, по договору комиссии, агентирования или поручительства стороннему лицу или организации, которые уплачиваются при приобретении финансовых вложений.

     Перечень  фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связанны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

     Организациям  предоставлено право самостоятельно определять существенность суммы дополнительных затрат, связанных с приобретением актива (п. 11). Если по сравнению с суммой, которую нужно заплатить продавцу по договору, иные затраты организация сочтет не существенными, она вправе учесть их в составе прочих операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги. Уровень существенности должен быть закреплен в учетной политике организации. Обычно он составляет 5% от соответствующего показателя.

     НК  РФ (п. 8 ст.280), в принципе, предусматривает то, что налогоплательщик может самостоятельно выбрать виды ценных бумаг, по которым при определении налоговой базы в доходы и расходы могут включаться и иные доходы и расходы, предусмотренные 25 главой НК РФ.

     Что касается «входного» НДС, связанного с услугами по приобретению ценных бумаг, то четкости в данный момент по данному вопросу в законодательстве нет. И мнения специалистов в этом вопросе расходятся.

     Суммы НДС, уплаченные консультанту или посреднику за их услуги, не принимаются к вычету, поскольку приобретенные организацией ценные бумаги не используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг) или иных операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

     Если  же приобретенные товары (работы, услуги) используются в деятельности, не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения) по пунктам 1-3 ст. 149 НК РФ, то «входной НДС» учитывается в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). А обороты по реализации ценных бумаг освобождены от НДС в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому входной НДС должен быть принять в составе расходов при определении налоговой базы по прибыли.

     Операции  по приобретению финансовых вложений в ОАО «Механизация» за плату:

     Дебет 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами Кредит 51 «Расчетный счет» – перечислены средства в оплату ценных бумаг и услуг  посредников;

     Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 – оприходованы ценные бумаги после  получения документов о переходе права собственности на них по фактической стоимости с учетом НДС.

     Пункт 9 ПБУ 19/02 [14] определяет, как должна формироваться первоначальная оценка финансовых вложений, если они приобретены за счет заемных средств. В этом случае следует руководствоваться п. 11 ПБУ 10/99 и п. 14 и 15 ПБУ 15/01.

     Это означает, что проценты, начисленные  ОАО «Механизация» по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений. Например, в случае использования заемных средств для предварительной оплаты финансовых вложений дебиторская задолженность увеличивается на сумму процентов (п.15 ПБУ 15/01).

     Проценты, начисленные организацией после  принятия на учет финансовых вложений, учитываются в составе операционных доходов и подлежат включению  в финансовый результат организации.

     В бухгалтерском учете  ОАО «Механизация» будут сделаны следующие проводки:

     Дебет 51 Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - получен банковский кредит;

     Дебет 76 Кредит 51 – перечислены средства брокеру на приобретение акций;

     Дебет 76 Кредит 66 – расходы на выплату  процентов включены в фактические  затраты на приобретение акций;

     Дебет 76 Кредит 51 – перечислено вознаграждение брокеру;

     Дебет 58 Кредит 76 – приняты к учету  акции по первоначальной стоимости.

     В дальнейшем после оприходования  ценных бумаг до момента погашения  кредита:

     Дебет 91-2 Кредит 66 – отражены в составе операционных расходов начисленные проценты по договору.

     Ценные  бумаги получаются безвозмездно, в  основном, по договору дарения. По договору дарения одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне в собственность  имущество (ст.572 ГК РФ). [2] Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, зависит от того, котируются ли эти бумаги на ОРТБ или нет (п. 13 ПБУ 19/02). Если ценные бумаги котируются на рынке ценных бумаг, то при их безвозмездном получении они принимаются к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

     В бухгалтерском учете ОАО «Механизация» будут сделаны следующие проводки:

     Дебет 58 Кредит 98 «Доходы будущих периодов»  субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - приняты к учету безвозмездно полученные финансовые вложения по рыночной стоимости;

     Дебет 98-2 Кредит 91-1 – отражена в составе  внереализационных доходов стоимость  безвозмездно полученных ценностей.

     И для целей бухгалтерского, и для  целей налогового учета стоимость безвозмездно полученных ценностей относится к внереализационным доходам (п.8 ПБУ 9/99 и п.8 ст.250 НК РФ). Налоговая база по прибыли увеличивается на всю текущую рыночную стоимость безвозмездно полученных активов в период их получения.

     Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 12 ПБУ 19/02). Эта оценка зафиксирована, в учредительных документах ОАО «Механизация».

     В установленных законодательством  случаях стоимость вносимых финансовых вложений подтверждается независимым  оценщиком. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и  принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом если номинальная стоимость доли принимаемого участника, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли нового участника в таком случае не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п.2 ст.15 Закона N 14-ФЗ).

     Первоначальной  стоимостью ценных бумаг, приобретенных  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п.14 ПБУ 19/02). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

     При невозможности установить стоимость  активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах  приобретаются аналогичные финансовые вложения.

     В бухгалтерском учете ОАО «Механизация» будут сделаны следующие проводки:

     Дебет 76 Кредит 91-1 – отражена стоимость  объекта основных средств, передаваемого  в счет оплаты акций по договору мены, исходя из рыночной стоимости;

     Дебет 91-2 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» – начислен НДС со стоимости передаваемого основного средства.

     Дебет 91-2 Кредит 01 «Основные средства» - списана  остаточная стоимость основного  средства

     Дебет 91-9 Кредит 99 «Прибыли и убытки» –  определен финансовый результат по договору мены;

     Дебет 58 Кредит 76 – приняты к учету  акции, поступившие по договору мены по первоначальной стоимости, равной стоимости  обмениваемого имущества;

     Дебет 76 Кредит 76 – зачтены взаимные требования сторон при исполнении обязательств по договору мены.