Учет и аудит арендованных основных средств

Введение

Учет  занимает одно из главных мест в  системе управления. Он отражает региональные процессы производства, распределения  и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия, служит основой  для планирования его деятельности.

Актуальность  данной темы не вызывает сомнений, так как основные средства формируют главную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения.

В России аренда пока находится на начальной  стадии становления, однако в ближайшее время следует ожидать его бурного развития, причем не только в силу присущих ему возможностей, но и государственной поддержки. Аренда позволяет финансовым институтам, банкам более плавно реструктуризировать свою деятельность, смещая акценты в сторону кредитования инвестиционных проектов с более высокими гарантиями, поскольку сдаваемое в аренды имущество, как правило, высоколиквидное, а главное, оно остается в собственности арендодателя до истечения срока финансового аренды.

Очевидно, выражена практическая потребность  в решении данной проблемы и научно–методическом  обосновании проекта решения, таким  образом, проводимое исследование и  рекомендации могут способствовать оптимизации экономической практики.

Цель работы – на основе изучения теоретических  и практических аспектов учета и  аудита аренды основных средств предложить мероприятия, направленные на улучшение  их учета в ООО «Прогресс-2».

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть  теоретические аспекты учета  и аудита аренды основных средств;

- рассмотреть  организацию учета арендованных основных средств в ООО «Прогресс-2»;

- провести  аудиторскую проверку учета аренды основных средств;

- предложить  мероприятия, направленные на  улучшения учета аренды основных  средств в ООО «Прогресс-2».

Объект  исследования – ООО «Прогресс-2».

Предмет исследования – учет и аудит арендованных основных средств предприятия.

Методологической основой работы явилась нормативная, законодательная, специальная периодическая литература по вопросам учета и аудита аренды основных средств.

1 Теоретические  основы учета и аудита аренды  основных средств

1.1 Нормативно-правовое  регулирование учета аренды основных средств

В настоящее  время основным законодательным  актом, обладающим наивысшей юридической  силой является Конституция Российской Федерации. Она гарантирует единство экономического пространства, свободное  перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности [1, С.12].

Бухгалтерский учет обязаны вести все юридические  лица, находящиеся на территории страны. В соответствии с Гражданским  кодексом юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и иные неимущественные права, нести обязательства, быть истцом и ответчиком в суде [2, С.36].

Аренда (имущественный  найм) – один из самых распространенных видов хозяйственных сделок. Заключение договора аренды уменьшает затраты  организации-арендатора, так как  позволяет без значительных инвестиций получить во временное владение и пользование производственные помещения, оборудование, транспортные средства. Часть доходов, полученных при пользовании арендуемым имуществом, направляется на выплату арендных платежей.

Заключение договора аренды уменьшает финансовый риск арендатора. Если организация, взяв некоторый объект в краткосрочную аренду, в течение срока аренды не получает предполагаемого финансового результата, то по завершении срока договора она может принять решение о прекращении дальнейшего использования объекта и об отказе от приобретения подобного имущества.

Отношения аренды выгодны и организации-арендодателю. Арендодатель, сдавая в аренду не используемое в текущий момент имущество, уменьшает  затраты на его содержание и получает дополнительную прибыль.

В зависимости  от назначения и статуса, нормативные  документы регулирующие учет аренды основных средств целесообразно представить в виде следующей системы:

1-й уровень:  законодательные акты, указы Президента  Российской Федерации и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации. К ним относятся:

2-й уровень:  стандарты (положения) по бухгалтерскому  учету и отчетности.

3-й уровень:  методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина Российской Федерации и других ведомств.

4-й уровень:  рабочие документы по бухгалтерскому  учету самого предприятия. 

1.2 Синтетический  и аналитический учет аренды  основных средств

Согласно  Положению ПБУ 6/01, существуют два вида передачи и получения объектов основных средств во временное пользование — по договору аренды и по договору финансовой аренды.

Договор аренды — договор, согласно которому арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Договор финансовой аренды (лизинг) — договор, согласно которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество определенного им продавца и предоставить арендатору его за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Положением предусмотрены  следующие действующие нормы  учета операций по аренде объектов основных средств [13, с. 107]:

объекты основных средств, передаваемые в аренду, учитываются у организации-арендатора за балансом в оценке, установленной договором, а у арендодателя — по первоначальной стоимости, но обособленно от собственных;

объекты основных средств, переданные в аренду в составе имущества предприятия в целом, учитываются у арендного предприятия;

амортизация по объектам основных средств, переданным в аренду, начисляется организацией-арендодателем;

капитальные вложения организации-арендатора в  арендные объекты основных средств по их окончании зачисляются арендатором на свой баланс как собственные основные средства. Однако установлено, что это норма должна определяться договором аренды.

В части  договора финансовой аренды (лизинга) Положением подтверждаются нормы учета  объектов данной аренды, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету операций по лизингу:

объекты основных средств могут отражаться на балансовом учете у организации-арендатора (лизингополучателя) по окончании срока  договора финансовой аренды либо по получении ею права собственности на них;

начисление  амортизации по объектам основных средств  производится их балансодержателем (лизингодателем или лизингополучателем).

Требования  к учету аренды основных средств  различаются в зависимости от вида аренды: краткосрочной, долгосрочной или финансовой.

Краткосрочная (текущая) аренда оформляется на период до 1 года, поэтому владелец основных средств может сдавать их в  аренду неоднократно. Предприятие, принявшее  объекты основных средств по договору текущей аренды, на своем балансе их не учитывает и не присваивает объекту свой инвентарный номер.

Амортизационные отчисления предприятие не производит, а арендную плату без учета  НДС отражает, как в издержки производства, по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43 и кредиту субсчета 76-3. Перечисленная в оговоренные договором сроки арендная плата отражается по дебету субсчета 76-3 и кредиту счета 51.

Арендодатель  отражает в своем бухгалтерском  учете основные средства, переданные в краткосрочную аренду, по дебету 01 субсчета «Основные средства, переданные в аренду» и кредиту 01 субсчета «Собственные основные средства», а при возврате арендованных основных средств по кредиту 01 и дебету 01 этих же субсчетов.

Долгосрочная  аренда оформляется на срок, превышающий 1 год, причем договором аренды может быть оговорена передача объекта основных средств арендатору после выплаты им договорной выкупной суммы.

При долгосрочной аренде учет арендованных основных средств  отражается на балансе арендатора. Арендатор учитывает взятые в  аренду основные средства на счете 03, а обязательства по уплате арендных платежей на счете 97. В конце каждого года аренды арендатор по своей инициативе или по инициативе арендодателя сверяет с арендодателем остаток на счете 97.

Арендатор в этом случае начисляет амортизационные отчисления и отражает их, как издержки производства, по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 43 и кредиту субсчета 02-2. 

При передаче основных средств арендатору после  выплаты выкупной суммы на счете 97 остаток отсутствует, и основные средства переводятся со счета 03 на счет 01, а амортизационные отчисления отражают по дебету субсчета 02-1 и кредиту субсчета 02-2. 

По договору лизинга (финансовой аренды) арендодатель приобретает основные средства, необходимые  арендатору, и передает их за арендную плату во временное пользование арендатору. 

В зависимости  от условий договора лизинга основные средства могут учитываться на балансе  арендатора и арендодателя. 

Арендодатель, приобретший основные средства с  целью передачи по договору лизинга, учитывает их на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». 

Если  передача в аренду является формой деятельности арендодателя, арендная плата учитывается, как выручка  арендодателя и учитывается на счете 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка». Расходы по получению арендной платы отражаются на этом же счете субсчет 2 «Себестоимость продаж». Полученная прибыль, как разница между арендной платой и расходами по ее получению, отражается на субсчете 9 счета 90. При предварительной оплате арендной платы в счет будущих платежей эти поступления учитываются, как авансовые, на счете 62.

Если  передача в аренду не является формой деятельности арендодателя, арендная плата учитывается, как операционные доходы, и зачисляется на счет 91 по кредиту субсчет 1, а расходы, связанные с получением арендной платы, по дебету субсчет 2 этого счета. Прибыль или убыток отражаются на субсчете 9 счета 91. Предварительные платежи в этом случае учитываются, как доходы будущих периодов.

Договор лизинга может заключаться в двух видах:

лизинговое  имущество учитывается на балансе  лизингодателя;

лизинговое  имущество учитывается на балансе  лизингополучателя.

Бухгалтерский учет приобретения основного средства для выполнения обязательств по договору лизинга одинаков для обоих видов договоров.

1.3 Методика  проведения аудиторской проверки  учета аренды основных средств

Аудит – это проверка правильности ведения  учёта на предприятии, достоверности  финансовой и бухгалтерской отчётности и соответствие деятельности предприятия нормативно-правовым актам.

Цели  аудита предприятия очень разнообразны и изменяются в зависимости вида аудита и целей, которые преследуют инициаторы аудита. Основные из них  это: контроль собственников предприятия; своевременное исправление бухгалтерских ошибок; поиск дополнительных источников развития предприятия; выполнение требований закона [9, с. 15].

1. Собственники предприятия могут инициировать аудиторскую проверку для контроля действий менеджмента и работников предприятия. В ходе такой проверки аудиторы стараются выявить хищения с предприятия или искусственного увеличения финансового результата предприятия администрацией с целью получения дополнительных бонусов.
2. Аудиторская проверка проводится перед плановыми и неплановыми проверками контролирующих органов. В данном случае аудит делается для того, чтобы выявить и исправить ошибки в бухгалтерии до того как их найдут проверяющие. В принципе контролирующие органы проводят точно такой же аудит, как и аудиторские фирмы, только штрафы, которые они накладывают за нарушения намного больше, чем стоят аудиторские услуги.
3. Аудиторские фирмы часто имеют в своем штате несколько высококлассных финансистов, которых небольшие фирмы не могут себе позволить. Эти фирмы для поиска новых резервов и источников развития заказывают себе аудит, в ходе которого финансисты аудиторской фирмы находят неиспользуемые резервы и новые источники финансирования предприятия.
4. Существует ряд предприятий, которые обязаны публиковать свою финансовую отчетность из-за специфики своей деятельности, они обязаны пройти аудит перед опубликованием своих отчетов. Во время такого аудита предприятие проверяется на предмет соответствия его финансовой отчетности фактическому состоянию.

В зависимости  от инициатора проведения аудит делится  на обязательный и инициативный аудит.

Обязательный  аудит проводится один раз в год  в случаях, предусмотренных законодательством, и не может быть отменен. Обычно объектами  обязательного аудита становятся открытые акционерные общества и другие предприятия, которые обязаны публиковать официальную финансовую отчетность, предприятия за которыми установлен повышенный государственный контроль и ликвидируемые предприятия. Инициативный аудит проводится по инициативе менеджмента предприятия, его акционеров или учредителей. Обычно они инициируют аудит с целью получения оперативных сведений о текущем состоянии предприятия, и на основе аудита принимают управленческие решения [27, с. 51].

Цель  аудита учета аренды основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об учете аренды основных средствах, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

При обнаружении  ошибок необходимо довести их до сведения клиента, который должен их исправить  путем внесения соответствующих  исправительных записей в регистры бухгалтерского учета.

2 Организация  учета и аудита аренды основных средств в ООО «Прогресс-2»

2.1 Характеристика ООО «Прогресс-2»

Компания  ООО «Прогресс-2» предоставляет  услуги по водоснабжению, водоотведению, сбору и транспортировки с  последующим размещением бытовых, промышленных (в т.ч. нефтесодержащих) и строительных отходов, грунтов, лома, черного металла, опилок и т.д. С 2006 года предприятие занимается также производством цемента, мебель на металлокарскасе, кровати металлические, труба электросварная, посуда оцинкованная и т.д.;

У предприятия  по договору аренды имеется 5 объектов основных средств:

- здание склада;

- оборудование (станок  ЧУ-27);

- КАМАЗ;

- оборудование (линия  УВ-294)

- фрезерный станок.

Договора аренды заключены с предприятиями: ООО  «Регион» и ОАО «МеталлБизнес».

За время аренды основных средств ремонтные работы по арендованным средствам не проводились.

Здание  склада предприятие взяло в аренды на 5 лет. Стоимость арендной платы  в год – 180 тыс. руб. Оплата производится раз в год 

Станок ЧУ-27 был взят в аренду у ООО «Регион» на срок – 3 года. Стоимость арендной платы – 8 тыс. руб. в месяц. Оплата производится помесячно.

КАМАЗ был взят в  аренду в 2010 году у ООО «Регион» на срок 3 года. Стоимость арендной платы  – 20 тыс. руб. в месяц.

Линия УВ-294 взято организацией в аренду у ООО «Прогресс-2» на срок – 5 лет. Стоимость арендной платы - 400 тыс. руб. в год. Фрезерный станок взят в аренду в 2011 году у ООО «Прогресс-2» на срок – 3 года. Стоимость арендной платы  - 60 тыс. руб. в год. Оплата до

В целом  динамика технико-экономических показателей  по ООО «Прогресс-2» представлена в табл. 2.1.

Как показывают расчетные данные, в ООО «Прогресс-2» выручка от реализации за 2012 год возросла на 94,6%, данное обстоятельство связано с повышением спроса на реализуемую продукцию.

Большими  темпами возрастает прибыль от продаж, так в 2011 году рост составил 485,5%, а  в 2012 году – 489,4%.

Положительным моментом является рост рентабельности продаж на 4,84% в 2011 году и на 6,03% в 2012 году.

Также необходимо отметить рост эффективности использования основных средств (об этом говорит рост фондоотдачи) и эффективности использования трудовых ресурсов (производительность труда возрастает).

2.2 Организация учета аренды основных средств на предприятии

ООО «Прогресс-2» имеет на балансе основные средства, которые сдает в аренду сторонним организациям. В этом случае предприятие является арендодателем.

По договору аренды арендодатель получает доход  – арендную плату, а арендатор  несет расходы. Поэтому основная проблема бухгалтеров ООО «Прогресс-2» - налоговый учет этих доходов и расходов. Кроме того, у предприятия могут возникать вопросы с вычетом «входного» НДС по арендной плате. Налогооблагаемый доход от аренды равен сумме арендной платы за вычетом НДС.

В налоговом  учете ООО «Прогресс-2» средства, полученные от арендатора, отражает во внереализационных расходах.

ООО «Прогресс-2»  признает доходы и расходы по методу начисления, поэтому бухгалтерия  отражает доход от аренды в день осуществления расчетов, в соответствии с условиями договора или предъявления арендатору документов, служащих основанием для произведения расчетов.

3 Мероприятия направленные на улучшение учета аренды основных средств

ООО «Прогресс-2» предлагается создать контрольно-ревизионное отделение, которое сможет разработать надежную систему контроля за установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в частности учета денежных средств.

Внутренний  контроль – это регламентированная внутренними документами организации  деятельность по контролю структурных  подразделений и различных направлений деятельности организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации. Особенно важен внутренний контроль в том случае, если организация: имеет филиалы или отделения, в которых местное руководство принимает самостоятельные решения; имеет сложную структуру; осуществляет финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами. Целью внутреннего контроля является помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над деятельностью различных подразделений, защита законных интересов организации и ее собственников, оперативное выявление текущих проблемных вопросов и выявление резервов по их устранению.

Главная задача внутреннего контроля – обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по интересующим проблемам.

Внутренний  контроль должен проводиться в соответствии с планом и детализированной программой контроля объектов наблюдения. Регулярно должны составляться и представляться отчеты, справки, акты, проекты управленческих решений по повышению эффективности деятельности организации. Контроль направлен на выработку конкретных мер по устранению недостатков, по предупреждению возможных убытков, затраты на его проведение соизмеряются с получаемыми экономическими выгодами.

Объекты внутреннего контроля организации  – это ее имущество, обязательства  и финансово-хозяйственные операции. Внутренний контроль в зависимости от времени проведения подразделяется на предварительный, текущий (оперативный), последующий. В зависимости от источников информации, используемой при выполнении контрольных функций, внутрихозяйственный контроль подразделяется на документальный и фактический. В зависимости от методов внутреннего контроля и системы контрольных действий различают ревизию, аудит, тематическую проверку, расследование.

Комплексное и системное применение различных  видов внутреннего контроля помогает выработать наиболее целесообразные пути развития организации, способствует достижению поставленных целей.

Цель  отдела внутреннего контроля определяется руководством организации и направлена на поддержание эффективного контроля за работой различных звеньев  управления.

Приведем  опыт работы контрольно-ревизионного отделения организации. Контрольно-ревизионное отделение является структурным подразделением данной организации. Постановка задач отдела внутреннего контроля: контроль за соблюдением нормативных актов и внутренних положений, договорных обязательств, расчетно-платежной дисциплины; контроль за поступлением и расходованием денежных средств, товарно-материальных ценностей; контроль за достоверностью оперативного, статистического и бухгалтерского и налогового учета и др. Кроме того, отдел внутреннего контроля осуществляет работу по таким направлениям: анализ бухгалтерской отчетности; представление информации руководству для принятия управленческих решений; оценка обязательств и др.

Отдел внутреннего контроля организации  позволяет: наладить контроль над структурными подразделениями; выявить неиспользованные внутренние резервы для повышения эффективности работы; обнаружить недостатки в функционировании системы внутреннего контроля организации и разработать мероприятия по их устранению. Контрольно-ревизионное отделение функционирует на основании положения, утвержденного директором организации (с учетом вносимых в него изменений и дополнений), устанавливающего цели и задачи контрольно-ревизионного отделения, права и обязанности работников отдела, порядок организации и проведения комплексных ревизий и проверок.

В качестве основных целей создания контрольно-ревизионного отделения определены: осуществление  внутрихозяйственного контроля финансового  состояния, обеспечения сохранности  и обоснованности расходования денежных средств и материальных ценностей, проведения мероприятий по охране имущества и возмещению причиненного материального ущерба; выявление резервов и обеспечение генерального директора организации рекомендациями по повышению эффективности экономики и управления.

При проведении комплексных ревизий и проверок ревизоры имеют право проверять  в структурных подразделениях планы, сметы, денежные, бухгалтерские и  другие документы, наличие денег  и ценностей, а при обнаружении  подделок, подлогов и других злоупотреблений – изымать в установленном порядке необходимые документы, при проверке полноты оприходования денежных средств, полученных в банке, уточнять в учреждении банка данные о полученных суммах и достоверность документов, проводить или организовывать проведение сплошных или выборочных инвентаризаций основных средств, материально-производственных запасов, денежных средств, расчетов

Для успешного  осуществления выполняемых функций  работники контрольно-ревизионного отделения обязаны: руководствоваться законодательством Российской Федерации, уставом организации, решениями совета директоров, правления; неуклонно соблюдать интересы собственников; организовывать системный контроль деятельности структурных подразделений; осуществлять контроль за устранением выявленных нарушений; вырабатывать меры по повышению эффективности управления; обеспечивать сохранность и возврат структурным подразделениям организации полученных в процессе проверок и ревизий документов; обеспечивать конфиденциальность информации, полученной при проверках и ревизиях; проверять соответствие системы экономической информации организации требованиям руководства; выполнять анализ финансового положения организации; представлять в возможно короткие сроки итоговую информацию руководству организации о результатах проведенных проверок и ревизий.

Основной  объем работы в контрольно-ревизионном  отделении выполняют ревизоры. Необходимо отметить, что при реализации контрольных  мероприятий специалисты проводят контрольные замеры, а обобщение  и свод информации по проводимым проверкам и ревизиям осуществляет начальник контрольно-ревизионного отдела.

Главный принцип их работы – объективность, то есть независимая позиция, которую  занимают внутренние ревизоры в ходе проверок и ревизий. Заключения внутренних ревизоров должны быть объективны и профессиональны. Требования к их независимости обусловливаются организационным статусом и соблюдением Кодекса профессиональной этики. Уровень профессиональной квалификации ревизоров определяет степень эффективности деятельности контрольно-ревизионного отделения: знание учетных систем, планов, нормативного хозяйства, налогового и хозяйственного права, менеджмента и маркетинга, определение задач, стоящих перед организацией, ее возможностей, внешних связей, а также знание методик проведения проверок и ревизий.

Контрольно-ревизионная  служба – это независимое структурное  подразделение предприятия. Исходя из организационной структуры организации, оно подчиняется непосредственно  генеральному директору.

Начальник контрольно-ревизионного отделения непосредственно подчиняется генеральному директору и владеет информацией о всех вопросах, представляющих для организации повышенный интерес. Он информирует руководителей организации о всех существенных недостатках и выявленных резервах повышения эффективности работы организации и ее структурных подразделений, подготавливает проекты решений, направленных на реализацию полученных результатов. Начальник контрольно-ревизионного отделения анализирует состояние внутрихозяйственного контроля в организации, разрабатывает мероприятия по устранению выявляемых нарушений. Он организует обеспечение отдела программно-методической документацией, осуществляет контроль достоверности и обоснованности сделанных выводов и предложений.

Кроме того, у отдела внутреннего контроля существуют согласованные с менеджментом процедуры проведения аудиторских контрольных мероприятий. Все они проводятся по определенным участкам, которые в компании определены как наиболее рискованные с точки зрения бизнеса. Сам контроль проходит в два этапа. Первый этап – это тщательная проверка документов и собеседования с ответственными за этот участок сотрудниками. На втором этапе происходит обсуждение выявленных проблем с руководителем подразделения, где осуществляется контроль. И только после этого готовится отчет, который доводится до сведения руководства и обсуждается на аудиторском комитете. При этом все выявленные в ходе контроля недочеты анализируются ежемесячно до их полного исправления и устранения рисков.

Бухгалтерия не подчиняется службе внутреннего контроля. По сути, это два равноправных подразделения.

В то же время они тесно сотрудничают, взаимодействуя по простому принципу: весь текущий учет возложен на бухгалтерию, а контроль над правильностью  его ведения – на ревизоров. Контрольно-ревизионная служба проверяет документы, подтверждающие надежность системы учета, бухгалтерскую отчетность, обоснованность расчетов с бюджетными и внебюджетными фондами, дебиторами, кредиторами и т.д.

Контрольно-ревизионная  служба представляет материалы проверок, инвентаризаций, проведенного анализа, а также информирует об изменениях в налоговом законодательстве, правилах ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ревизор является непосредственным исполнителем проверки. Участвует в подготовке к проверке, в документальном оформлении проведенных контрольных процедур.