Учет и аудит нематериальных активов

ОГЛМВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ                                                                                                                       4

I. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ                                                                   5

1 Понятие нематериальных  активов                                                                                5

2. Оценка нематериальных  активов                                                                                 7

3 Учет наличия и движения  нематериальных активов                                                  8

4. Учет поступления нематериальных  активов                                                              9

5 Учет амортизации нематериальных  активов                                                             11

6. Учет выбытия нематериальных  активов                                                                   13

II АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ                                                              14

1. Цели и задачи аудита нематериальных активов                                                       14

2. Нормативные документы регламентирующие порядок учета нематериальных активов                                                                                                                             17

3 Источники аудиторской  информации для аудита нематериальных  активов         21

4. Алгоритм проведения  аудиторской проверки нематериальных  активов              22

4.1 Система внутреннего  контроля                                                                                22

4.1 Составление плана аудита                                                                                        26

4.3 Составление программы  аудита                                                                               27

5. Методы проведения аудита                                                                                        28

6. Типичные шибки и  неточности, допущенные в ходе  аудита нематериальных активов                                                                                                                              42

7 Заключительный этап  аудита                                                                                      43

ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                                               46

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ                                                     48

ПРИЛОЖЕНИЕ А                                                                                                           49

ПРИЛОЖЕНИЕ Б                                                                                                            50

Введение

В настоящее время вопрос учета нематериальных активов (НМА) является весьма актуальным для каждого  предприятия, у которого такие активы имеются в наличии. В некоторых  отраслях нематериальные активы могут  составлять самую значимую часть  активов компании. Это в первую очередь относится к предприятиям сферы информационных технологий и  телекоммуникаций. Ярким примером здесь  могут послужить такие гиганты, как IBM, Mircosoft, Intel, Google, которые уже несколько лет подряд входят в десятку самых дорогих торговых марок в мире.

Несмотря на важность нематериальных активов для многих компаний, их учет вызывает много вопросов у бухгалтеров  и аудиторов.

Цель аудита нематериальных активов – подтвердить соответствие существующего в организации  порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, а также достоверность отражения  информации о нематериальных активах  в бухгалтерской отчетности. Для  достижения данной цели аудитору необходимо:

• составить план аудита нематериальных активов;
• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• разработать программу аудиторских процедур;
• определить методы проверки.

Целью настоящей работы является изучение аудита нематериальных активов. При этом нам необходимо исследовать такие вопросы как: цели и задачи аудита НМА, объекты аудита НМА, источники информации, используемые при аудите НМА,  план и программа аудита. Кроме того познакомиться с нормативными документами используемые при аудите НМА, а также методами получения аудиторских доказательств и методикой аудиторской проверки.

I.  учет нематериальных активов

1. Понятие нематериальных активов

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального  актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: 

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);
• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы

К нематериальным активам относятся  следующие объекты интеллектуальной собственности, отвечающие указанным  выше условиям;

- исключительное право  патентообладателя на изобретение, промышленный образец полезная модель;

- исключительное авторское  право на программы для ЭВМ,  базы данных;

- имущественное право  автора или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право  владельца на товарный знак  и знак обслуживания наименование  места происхождения товаров;

- исключительное право  патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов  учитываются также деловая репутация  организации и организационные  расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей (участников) в уставный капитал организации).

Нематериальные активы по своим характеристикам похожи на основные средства: они используются длительное время, приносят прибыль, с  течением времени большая часть  из них теряет свою стоимость. Но они  имеют и особенности – отсутствие материально-вещевой структуры, сложность  определения стоимости, большая  неопределенность при определении  прибыли от их применения.

Права на нематериальные активы могут возникнуть на основании:

• Авторских договоров;
• Патентов (свидетельств);
• Учредительных документов;
• Договоров купли-продажи.

2 Оценка нематериальных  активов

Нематериальные активы оцениваются  по первоначальной и остаточной стоимости. К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, полученных от учредителей в качестве вклада в  уставный капитал, определяется в оценке, согласованной учредителями организации.

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, приобретенных  за плату у других организаций  и лиц, определяется как сумма  фактических расходов на их приобретение, за исключением налога на добавленную  стоимость, и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором  они пригодны к использованию  в запланированных целях.

Фактическими расходами  на приобретение нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, определяется как сумма фактических расходов на их приобретение, за исключение налога на добавленную стоимость, и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию  в запланированных целях.

Фактическими расходами  на приобретение нематериальных активов  являются:

- суммы, уплачиваемые  в соответствии с договором  уступки (приобретения) прав правообладателю  (продавцу);

- суммы, уплачиваемые  организациям за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретением нематериальных  активов;

- регистрационные сборы,  таможенные и патентные пошлины,  а также другие аналогичные  платежи, произведенные в связи  с уступкой (приобретением) исключительных  прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые  в связи с приобретением нематериальных  активов;

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации, через  которую приобретен объект нематериальных  активов;

- иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением нематериальных активов.

Дополнительными расходами  на привидение нематериальных активов  в состояние, в котором они  пригодны к использованию в запланированных  целях, являются суммы оплаты занятых  этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы.

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, созданных  самой организацией, определяется как  сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги со стороны, патентные пошлины и т.п.), за исключением  налога на добавленную стоимость.

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, полученных организацией по договору мены, определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или  подлежащих передаче организацией, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет стоимость аналогичных  ценностей.

Остаточная стоимость  – это разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации  нематериальных активов. По остаточной стоимости нематериальные активы отражаются в балансе.

амортизация нематериальный актив оценка учет

3. Учет наличия и движения  нематериальных активов

Учет нематериальных активов  ведется по их видам и отдельным  объектам.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным  объектом нематериальных активов считается  совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в  производстве продукции (работ, услуг) или управлении производством.

На каждый объект в бухгалтерии  открывается карточка учета нематериальных активов. Карточка заполняется на основании  первичных документов на оприходование, перемещение нематериальных активов и другой документации.

Учет нематериальных активов  ведется на основе следующих документов: акт приемки нематериальных активов, акта передачи и т.п. Основанием для  составления акта приемки являются документы, подтверждающие исключительные права: патенты, свидетельства и  т.п.

Учет наличия и движения нематериальных активов ведется  на активном счете 04 «Нематериальные  активы» по первоначальной и/или  остаточной стоимости.

4. Учет поступления нематериальных  активов

В соответствии с Законом  «Об акционерных обществах» при  оплате акций недежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. В соответствии с Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» внесение в уставный капитал неденежного вклада стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда требует его оценки независимым оценщиком.

Организационные расходы  включаются в состав нематериальных активов только в том случае, если они вносятся как вклад в уставный капитал.

Безвозмездно полученные нематериальные активы отражаются в  учете в составе доходов будущих  периодов. Стоимость получаемых безвозмездно нематериальных активов оценивается  по рыночной цене и не должна быть ниже их остаточной стоимости, числящейся у  передающей стороны. Для целей исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов  включается в состав налогооблагаемой прибыли.

Учет приобретаемых нематериальных активов ведется по первоначальной стоимости, которая включает в себя цену приобретения и затраты, сопровождающие процесс приобретения (оплата посреднических услуг, экспертиз и т.д.) и приведение в состояние готовности этих объектов.

Рассмотрим пример записей  операций поступления нематериальных активов, сформулируем содержание хозяйственных  операций и запишем их в регистрационный  журнал.

Бухгалтерские записи по поступлению  нематериальных активов:

- разработка своими силами  или силами сторонних организаций  Д04К08;

- покупка нематериальных  активов Д08К60 и Д04К08;

- вклад в уставный капитал  Д08К75 и Д04К08;

- безвозмездное получение  от других организаций и лиц  Д08К98 и Д04К08.

Нематериальный актив  «деловая репутация организации» возникает  в операциях, связанных с приобретением  организации как имущественного комплекса в целом. Данный актив  определяется в виде разницы как  имущественного комплекса в целом. Данный актив определяется в виде разницы между покупной ценой  организации и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.

Положительная деловая репутация  организации рассматривается как  надбавка к цене, уплачиваемая покупателем  в ожидании будущих выгод, и учитывается  в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация  организации рассматривается как  скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга и  сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и  т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.

В случае приобретения организации  как имущественного комплекса деловая  репутация организации определяется расчетным путем как разница  между уплачиваемой продавцу суммой и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации  на дату ее покупки.

В случае приобретения объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации  определяется как разница между  покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

5. Учет амортизации нематериальных  активов

Стоимость нематериальных активов  включается в себестоимость продукции  путем начисления амортизации. Приостанавливается начисление амортизации нематериальных активов в случае консервации  организации. Начисление амортизации  нематериальных активов производится одним из следующих способов: линейным; способом уменьшаемого остатка или  пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе амортизация  начисляется по нормам амортизации  к первоначальной стоимости нематериальных активов:

Ана = Сна × Нна / 100,

где Ана – амортизация нематериальных активов, руб.;

Сна – первоначальная стоимость  нематериальных активов, руб.;

Нна – норма амортизации, %.

Нормы амортизации нематериальных активов определяются, исходя из срока  их полезного использования:

Нна = 100 / МПИ

где СПИ – срок полезного использования нематериальных активов, лет.

Срок полезного использования  нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта  к бухгалтерскому учету. Определение  срока полезного использования  производится исходя из:

- срока действия патента,  свидетельства и других ограничений  сроков использования объектов  интеллектуальной собственности  по законодательству РФ;

- ожидаемого срока пользования  этого объекта, в течение которого  организация может получать экономические  выгоды (доход).

В случае если срок полезного  использования установить невозможно, нормы амортизации устанавливаются  в расчете на 20 лет, но не более  срока деятельности организации.

При способе уменьшаемого остатка амортизация начисляется  по нормам амортизации от остаточной стоимости нематериальных активов.

При способе списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется  исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования.

Амортизация нематериальных активов начисляется с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия объекта к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного  погашения стоимости этого объекта  либо выбытия этого объекта с  бухгалтерского учета в связи  с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Начисление амортизации  прекращается с первого числа  месяца, следующего за месяцем полного  погашения стоимости объекта  или списания объекта с бухгалтерского учета.

В течение отчетного периода  амортизация нематериальных активов  начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа начисления.

В бухгалтерском учете  начисленная амортизация нематериальных активов отражается одним из способов: путем накопления амортизационных  отчислений на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости  объекта.

Начисленная амортизация  нематериальных активов включается в затраты на производство и расходы  на продажу записью: Д20,23,25,26,29,44К05 или  Д20,23,25,26,29,44К04.

При использовании первого  способа учет амортизации ведется  на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»:

При использовании второго  способа отражения в бухгалтерском  учете начисленной амортизации  счет 05 не применяется.

Амортизация по организационным  расходам организации отражается в  учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации): Д20,26,44К04.

Приобретенная деловая репутация  организации также амортизируется в течение 20 лет (но не более срока  деятельности организации). По положительной  деловой репутации организации  амортизация начисляется путем  равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости и включения в затраты  на производство: Д20,23,25,26,44К04. Отрицательная  деловая репутация организации  равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход: Д98К91.

6. Учет выбытия нематериальных  активов

Нематериальные активы могут  выбывать в следующих случаях: при  передаче в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность, по договору дарения (безвозмездно), ликвидации и реализации.

Стоимость НМА, использование которых прекращено в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или по др основаниям, списывается со счета 04.

Учет доходов и расходов по списанию нематериальных активов  ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для целей исчисления налога на прибыль при реализации нематериального  актива налоговая база определяется как разница между полученной выручкой без НДС, остаточной стоимостью нематериального актива и расходами  по реализации. Убыток, полученный от реализации нематериального актива, включается в состав расходов, учитываемых для  налогообложения, равномерно в течение  оставшегося срока службы нематериального  актива. Убытки, полученные при передаче нематериальных активов, как вклад  в уставный капитал, не учитываются  при исчислении налога на прибыль. При  ликвидации нематериального актива произведенные при ликвидации расходы учитываются при расчете налога на прибыль.

Рассмотрим пример записей  операций выбытия НМА, сформулируем содержание хозяйственных операций и запишем их в регистрационный журнал.

Бухгалтерские записи по списанию нематериальных активов:

- реализация нематериального  актива Д9К04 (остаточная стоимость);

- реализация нематериального  актива Д91К04 (остаточная стоимость);

- передача НМА в виде вклада в уставный капитал, по договору дарения (безвозмездно), в совместную деятельность Д91К04 (остаточная стоимость). 

II АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1. Цели и задачи аудита нематериальных активов

Проверку правильности отражения  в учете нематериальных активов осуществляют по первичным документам, записям в инвентарных карточках, журналах-ордерах, ведомостях, регистрах автоматизированного учета этих ценностей.

В разделе 1 актива баланса по статье «Нематериальные активы» отражают вложения предприятия в нематериальные объекты интеллектуальной собственности: исключительные права на приобретение патента, промышленный образец, полезную модель, товарный знак, на селекционные достижения, авторское право на программы  для ЭВМ, базы данных, имущественное  право на технологии интегральных схем. К нематериальным активам относят  также деловую репутацию и  затраты, связанные с созданием  предприятия (организационные расходы). Особенности нематериальных активов  в том, что у многих из них нет  материально-вещественной структуры, они могут использоваться длительное время, но возможности их доходности неопределенны. В балансе приводится отдельно стоимость нематериальных активов в первоначальной (фактической или экспертной) оценке, а также сумма начисленного износа.

Главное в аудиторской проверке нематериальных активов — убедиться  в их фактическом наличии, правильной оценке, документальном оформлении и  правильном списании. Фактическое наличие  устанавливают путем инвентаризации (визуального наблюдения) и ознакомления с первичной документацией на оприходование. Поскольку многие нематериальные активы — объект интеллектуальной собственности и бестелесны по своей природе, важным критерием их обособления в составе имущества является возможность их отчуждаемости, т.е. возможности передачи другому физическому или юридическом улицу во владение. Существенное значение имеет способность нематериального актива приносить экономические выгоды.

Таким образом, целями аудита нематериальных активов являются:

1. формирование мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности по  информации о нематериальных  активах;

2. устранение несоответствия действующего  в организации порядка ведения  учета и налогообложения операций  с нематериальными активами нормативным  требованиям, законодательству Российской Федерации.

В ходе проведения проверки операций с нематериальными  активами должны быть решены следующие  основные задачи:

1. проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам;
2. проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами;
3. проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:

• правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;

• обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;
• правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;
• своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;

4. проверка правильности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности;

5. проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами:

• правильности расчетов по НДС;

• правильности расчетов по налогу на прибыль;