Учет и планирование затрат в системе «Директ-костинг»

ВВЕДЕНИЕ

Отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство отвечала требованиям  централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесенных в  производственном процессе затратах; калькулировании полной себестоимости продукции, работ или услуг в основном для целей государственного централизованного ценообразования. (2; с. 65)

Система получения информации о себестоимости была налажена на предприятиях достаточно хорошо. Другое дело, что большая часть ее не востребовалась, так как не было стимула для снижения затрат на производство, а значит, и управления процессом формирования себестоимости на предприятии.

Необходимость составления  точных, достоверных калькуляций  была обусловлена в советском  бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в воросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой – калькулированием. В этих условиях задача калькулирования – не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать ьакую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из этого рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить этот приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен преноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие еще может мнизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевать определенный рынок. (3; с. 27)

Сегодня существуют две  проблемы учета затрат.

Первая – переориентировать  отечественную теорию и накопленный  в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих  перед управлением предприятием в условиях рынка.

Вторая – создание новых нетрадиционных систем получения  информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений. (2; с. 66)

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируются и учитываются неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, связанных с изготовлением данной продукции выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляет часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости – система «Директ-костинг».  (3; 27)

Целью работы – изучение системы «Директ-костинг».

Задачи работы:

 1. раскрыть сущность метода учета затрат по системе «Директ-костинг»;

 2. определение достоинств и недостатков метода «Директ-костинг».

1. СИСТЕМА «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»  ВАЖНЕЙШАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА

1.1. Организация учета затрат по ситеме «Директ-костинг»

Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям  затрат (калькулирование себестоимости  единицы изделия).

Рассмотрим организацию  учета затрат в соответствии с  системой «Директ-костинг» по перечисленным выше элементам.

Задачей первого элемента учета затрат является систематический  учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру  затрат предприятия.

Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты.

Этот перчень может  изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации.

С точки зрения применения системы «Директ-костинг» здесь  отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно  только подчеркнуть, что необходимое  для организации директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.

Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить пременный характер, в другом – полупеременный, в третьем – практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат. (3; с. 30)

Особенность учета затрат по местам возникновения по системе  «Директ-костинг» состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат.

Учет по местам вознокновения  затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

Учет затрат по системе  «Директ-костинг» представляет собой  прагматическую форму учета, направленную на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости). (2; с. 67)

По сути дела, при организации  учета в разрезе мест возникновения  затрат по системе «Директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «Директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулированя себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам.

Одной из проблем учета  затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие “скачкообразных” (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

В практике организация  учета затрат в разрезе мест возникновения  затрат по системе «Директ-костинг» эта проблема решается путем выделения  трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения «скачкообразных», ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.

При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели. (2; с. 68)

Учет затрат по системе  «Директ-костинг» может быть организован  либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем «стандарт-кост» и «директ-костинг» как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован  в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого  места возникновения затрат открывается  свой синтетический счет. При «директ- костинге» по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

Учет по местам возникновения  затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и конрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик «директ-костинга», также успешно применяются при учете полных затрат. (3; с. 32)

В условиях применения «директ-костинга»  внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части  переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

Что касется проблемы распределения затрат высших иерархических  уровней (мест возникновения затрат) на низшие с целью более обоснованного их включения зате в себестоимость единицы продукции, то эта проблема – классичекая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в ценральных функциональных службых предприятия могу иметь место затраты, поведение котовых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат. (3; с. 33)

Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Учет по носителям  затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При калькулировании  себестоимости продукции по системе  «Директ-костинг» постоянные затраты  не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования  исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

Таким образом, в себестоимость  носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема. (2; с. 70)

1.2. Особенности системы  «Директ-костинг». Преимущества и недостатки

Основной  характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При  этом в себестоимость продуктов  включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость  промышленной продукции учитывается  и планируется только в части  переменных затрат. Постоянные расходы  собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные расходы  не включают в расчет себестоимости  изделий, а как расходы данного  периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство. (6; с. 2)

Еще одно преимущество системы «директ-костинг» состоит  в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР - ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД - ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения. (8; с. 3)

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью (График 1). (6; с. 2)

Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении  маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент. (6; с. 3)

Большое значение имеет установление связей и пропорций  между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного  и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно решать стратегические задачи управления предприятием. Например, определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства.

Система обеспечивает возможность быстро переориентировать  производство в ответ на меняющиеся условия рынка.(6; с. 4)

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют  учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и  влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

 В условиях рыночной экономики «директ-костинг» дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Система «директ-костинг» позволяет:

- определять  формы зависимости затрат от  объемов производства;

- получать  информацию о прибыльности или  убыточности хозяйственной деятельности  в зависимости от объема производства  и продаж;

- рассчитывать  критическую точку объема продаж;

- оптимизировать  товарный ассортимент;

- прогнозировать  поведение затрат в зависимости  от различных факторов;

принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

- проводить  эффективную ценовую политику;

- решать тактические задачи управления предприятием. (8; с. 3)

Однако организация  управленческого, производственного  учета по системе директ-костинга связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей. (6; с. 4)

В случае использования  в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

Противники  системы «Директ-костинг» утверждают, что  в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности расматриваемого периода времнни  и от анализируемого диапозона объемов выпуска. Кроме того,   утверждается, что постоянные затраты также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

Введение  учета в разрезе только производственной себестоимости, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству. (1; с. 166)

Очевидно, что идеальных систем или методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача – понять эти особенности, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества. (6; с. 4)

2. УЧЕТ И  КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ УСЕЧЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

2.1. Простой  «директ-костинг»

Современный «Директ-костинг» имеет два варианта:

1. простой  «Директ-костинг», основанный на  использовании в учете данных  только о переменных (оперативных) затратах;

2. развитой  «Директ-костинг» (верибл-костинг), при  котором в себестоимость наряду  с переменными затаратами включаются  и прямые постоянные затраты  на производство и реализацию  продукции. (1; с. 165)

 Первые систематические научные исследования проблемы определения цены в условиях рыночной экономики были предприняты оксфордской школой экономистов в 1935-1940 гг. Оксфордские экономисты изучили существующую практику и установили, что классичесикй маржинальный анализ не был известен в промышленности, а цену определяди исходя из полной себестоимости. (3; с. 35)

Но на свободном рынке  цена товара определяется спросом и  предложением, или “ценой равновесия”, то есть точкой, в которой пресекаются  кривые спроса и предложения товара. Отсюда можно сделать вывод, что цену в рыночной экономике нельзя заранее расчитать.

К. де Бодт отмечает, что  некоторые экономисты открыли роковую  роль, которую играли распределение  постоянных расходов между изделиями  и разрыв между экономичесокй  теорией и промыщленной практикой, к которому привело такое распределение. Как следствие, возникла новая концепция управленчкского учета, позволившая разделить затраты на постоянные и переменные. Это дало возможность преодолеть по крайней мере две проблемы: во-первых, устранить влияние изменения объемоы производства на себестоимость единицы продукции, а во-вторых – выбор продукта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью, но той частью постоянных затрат, которую он возмещает.

Для решения подобных проблем и используют простой «директ - костинг», когда себестоимость продукции калькулируется только на основе переменных затрат. Сумму постоянных расходов относят на результат периода без распределения.

Техника «директ - костинга»  приспособлена к определенным экономическим условиям: снижение темпов экономического развития и неполное использование факторов производства. В самом деле, в этой ситуации руководитель больше контролирует переменные затраты,чем постоянные. Действительно, постоянные затраты находятся на определенном, не очень высоком, уровне и будут возрастать лишь после расширения производства. Дистанция роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъема, и анализ переменной себестоимости в период экономического кризиса больше соотсетствует экономической ситуации. (2; с. 70)

В управленческом учете  используются два варианта простого «директ - костинга»: американская методика и французская методика.

Американская методика «директ - костинга» предусматривает  следующие этапы определения чистого результата: объем реализации; минус переменная себестоимость проданных изделий; производственная маржа; минус переменные расходы по реализации; торговая маржа; минус постоянные расходы по производству, по реализации и рекламе, административные, исследовательские;  результат-нетто.

Французская методика «директ - костинга» базируется на следующих  принципах расчета результата: объем  реализации; минус переменная себестоимость  проданных изделий (производства и  реализации); маржа с переменных затрат; минус постоянные (структурные) затраты периода; результат-нетто. (3; с. 35)

Сущность принятия управленческих решений на базе «директ - костинга» (роль данного метода в данном процессе) сводится к трем основным положениям:

- управленческий анализ  и принятие решенийосновываются на показателе реализации. Вследствие этого объем деятельности предприятия, определенный по данному методу, измеряется в показателях реализации, а не производства;

- все постоянные затраты  периода должны быть возмещены  доходом от проданных изделий и только им;

- поскольку сумма постоянных  затрат возмещается за счет  реализации, готовые изделия и  незавершенное производство оцениваются  только по переменным затратам. Отсюда постоянные затраты не  отражаются в запасах. 

Большинство экономистов отмечают две тенденции применения «директ - костинга»:

- постоянные расходы  имеют тенденцию становиться  переменными по мере 

того, как объемы производства и реализации продукции увеличиваются  а переменные расходы имеют тенденцию  становится по мере того, как производство и реализация сокращаются;

- практическое применение  рассматриваемого метода тесно  преплетается с применением методов,  основанных на исчислении нормативной  себестоимости, в частности со  «стандарт - костом». 

Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах:

- затраты подразделяются  по элементам на постоянные  и переменные;

- себестоимость произведенных  и реализованных изделий исчисляется 

только на основе распределения  переменных (операционных) затрат;

- сравнение полученной таким образом переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат;

- возмещение постоянных  затрат за счет различных марж  с переменной себестоимости для  определения результата деятельности  и рентабельности предприятия.

Таким образом, согласно методу переменных затрат (простой  «директ-костинг») определяется маржа  с переменной себестоимости, которая  представляет собой излишек выручки  от реализации по сравнению с переменными  затратами:

маржа с переменной себестоимости  = объем реализации – переменные затраты.

Когда маржа с переменных затрат позволяет возместить сумму  постоянныхзатрат, предприятие достигает  «метрвой точки», или порога рентабельности, то есть финансовый результат равен  нулю.

Сущность метода, широко известного в мировой практике под названием «директ-костинг», может быть продемонстрирована данными таблицы 1.

Таблица 1

Основные элементы определения  результата по методу «директ- костинг»

(методу переменной  себестоимости) (руб) 

Основы данного метода – это:

- постоянная направленность  учета на конечный результат,  то есть определение маржи  по изделиям, в целом по предприятию и производственному результату (прибыли или убытки);

- учет по изделиям  только переменных затрат и  определение переменной себестоимости  по изделиям;

- учет постоянных затрат  в целом по предприятию и  их отнесение на уменьшение маржи в целях определения производственного результата;

- определение маржи  по изделиям как базы процесса  оперативного управления ценами  и ценообразованием.

Если предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат позволяет измерить “вклад” каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема реализации, то есть критического объема реализации, или порога рентабельности различных товаров.