СОДЕРЖАНИЕ

   ВВЕДЕНИЕ                                                                                                          3

   ГЛАВА 1. Нормативно-правовое регулирование учета кредитов и займов                                                                                         5

       1.1 Понятие кредитов и займов, их  отличительные особенности           5  

       1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского  учета кредитов и        займов, их классификация для составления отчетности                                      6

   ГЛАВА 2. Теоретические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов                                                                                        17

       2.1 Порядок отражения в бухгалтерском учете кредитов и займов      17

       2.2 Порядок отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам                                                                                                                 23

   ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                                 25

   СПИСОК  ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ                                              27 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

средств. Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств. Таким образом, изучение бухгалтерского учета кредитов и займов является очень актуальным.

      Целью данной работы является изучение бухгалтерского учета кредитов и займов.

Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:

• определить понятие кредитов и займов, классифицировать кредиты и займы по различным признакам;
• рассмотреть основные теоретические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов;
• изучить нормативно - правовое регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов;
• рассмотреть практические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов.

ГЛАВА 1. Нормативно - правовое регулирование учета кредитов и займов

1. Понятие кредитов и займов, их отличительные особенности

      Кредит  в широком смысле - это система экономических отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы).

      Банковский  кредит - это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.

      Коммерческий  кредит (заем) предоставляется одними организациями другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи. В отличие от банков, коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.

      Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и другие необходимые условия.

      Для учета операции по получению и  погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Полученные  кредиты и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные кредиты и займы - по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.

2.  Нормативное регулирование бухгалтерского учета кредитов и займов, их классификация для составления отчетности

      Основное  нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским  кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807-818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.

      Сущность  договора займа в том, что одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

      Заем  должен быть оформлен в письменном виде, это может быть договор, а может быть расписка или же иной документ, подтверждающий передачу (получение) денежных средств или вещи, причем договор считается заключенным только в момент передачи денег или вещи. Особенностями такого рода договоров являются отсутствие ограничений на их участников и то, что передаются одни вещи, а возвращаться могут другие вещи того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа, но при этом следует руководствоваться действующим валютным законодательством РФ.

      В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяют следующие виды займов:

      Целевой заем - это заем, по которому полученные средства  могут быть использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа. Использование займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.

      Вексель - это ничем не обусловленное обязательство  векселедателя выплатить по наступлении  определенного срока полученные взаймы денежные суммы. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой предоставления займа.

      Облигация - ценная бумага, удостоверяющая право  ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный  ею срок номинальной стоимости облигации  или иного имущественного эквивалента. В самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространенными являются государственные облигации.

      Договор государственного займа - заимодавец приобретает выпущенные государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает государство.

      Сущность  кредитного договора в том, что кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

      Рассмотрим  в чем же разница между кредитным договором и договором займа. Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата (проценты), тогда как заем может быть как процентным так и беспроцентным.

      Важной  особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, которые регулируются ст. 822, ст. 823 ГК РФ.

      Сущность  товарного кредита - одна сторона  предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Товарный кредит направлен на удовлетворение потребностей в определенных продуктах (вещах), которые отсутствуют на момент заключения договора у одного из участников. Сторонами в таких договорах являются любые организации, передаются и возвращаются определенные вещи. Но на данные договоры распространяются правила, установленные ГК РФ для договоров купли-продажи товаров. Заключение договоров товарного кредита свойственно предприятиям, производящим и перерабатывающим продукцию.

      Сущность коммерческого кредита - дополнительный договор, заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено действующим законодательством.

      Особенностью  коммерческого и товарного кредита  является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

      В статье 809 ГК РФ определено, что займы  могут быть возмездными и безвозмездными. В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором. При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком России.

      Рассмотрим  взгляд налогового законодательства на проблему классификации кредитов и  займов, а также уплаты процентов  по ним.

      Налоговый Кодекс РФ не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Следует отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств, кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования, к которым можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т.п.). Но так как эти заимствования четко не определены, то выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для налогообложения не следует.

      Проводя анализ способов определения нормативной  величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, можно отметить, что основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Отсюда следует необходимость ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки кредитов и займов по принципу сопоставимости условий.

      Согласно  п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереали-зационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.

       В ПБУ 15/2008 отменено подразделение в  бухгалтерском учете задолженности  по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на срочную или просроченную. При этом информация о сроках погашения займов (кредитов) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

      Важно отметить необходимость ведения аналитического учета, как по видам заемных обязательств, так и по кредиторам и заимодавцам. Одновременно с этим указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и облигаций.

      Задолженность по предоставленному заемщику кредиту или займу, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах) практически нет.

      В учебной литературе чаще всего используются два вида классификаций кредитов и займов:

• по лицу, выдавшему кредит и заем - коммерческий кредит (предоставляемый организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары) и банковский кредит (выдаваемый банками в виде денежных ссуд);

• по сроку  погашения кредитов и займов - краткосрочные  и долгосрочные.

      Задолженность по полученным кредитам и займам учитывается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

      Если  же рассматривается ситуация, когда  хозяйствующий субъект предоставляет  заем, то в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы». Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем относится к категории финансовых вложений.

      В случае проведения предварительной  оплаты поставщикам и подрядчикам  суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции  со счетами учета денежных средств. В случае поступления авансов и предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Таким образом, предва-рительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства - как дебиторская и кредиторская задолженность. Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности.

      Порядок учета процентов по заемным средствам  при приобретении материальных запасов  в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с ними проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов рекомендуется включать проценты по заемным средствам в состав прочих расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории внереализационных, и бухгалтерского.

      Из  всего вышеописанного следует, что  при составлении управленческой отчетности нужно определить, какую классификацию кредитов и займов использовать, как сделать информацию, представляемую во внутренней отчетности понятной и доступной руководителю. Это должен решать каждый бухгалтер самостоятельно с учетом особенностей конкретной организации и требований, предъявляемых руководителем. Предлагается общая схема организации учета кредитов и займов и затрат на их обслуживание, с целью управления дебиторской и кредиторской задолженностью и снижения затрат.

      Исходя  из имеющегося российского и международного опыта следует, что хозяйствующие субъекты, как правило, не могут развиваться только за счет собственных средств и не могут существовать, не имея долговых обязательств, следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности являются неотъемлемыми составляющими отчетности любой развивающейся организации. Главным условием при этом является необходимость контроля за состоянием задолженности и за своевременностью ее погашения. Нарушение сроков исполнения обязательств по кредитам и займам может привести к возникновению дополнительных затрат в виде возросших процентов, связанных с несвоевременностью погашения долговых обязательств, неустойки, штрафов и пени, в некоторых случаях это приводит к недоверию со стороны заемщика и к проблемам в последующем при получении заемных средств. Небольшие, на первый взгляд, дополнительные затраты могут превратиться в «снежный ком», сметающий на своем пути прибыль организации. Таким образом, руководителю важно проводить экономический расчет последствий несвоевременного погашения обязательств.

      Еще одним важным моментом в целях  организации контроля за затратами  является контроль за правильностью  включения процентов за пользование заемными денежными средствами. Выше описывались два способа отнесения процентов:

      - включаются в стоимость материально-производственных запасов, затем включаются в себестоимость выпускаемой продукции, и соответственно увеличивают стоимость остатков незавершенного производства, стоимость готовой, но нереализованной продукции, а следовательно, включаются в состав расходов только в момент реализации продукции; 

      - включаются в состав прочих (в бухгалтерском учете) и в состав внереализационных (в налоговом учете) и уменьшают прибыль организации в том периоде, к которому они относятся.

Таким образом, второй способ включения процентов  будет более предпочтительным.

      На  основании вышеописанного предлагается для эффективного управления обязательствами определить следующее:

      - Основную цель подготовки информации в рамках ведения учета (контроль за своевременностью погашения кредитов, выбор заемщика или кредитора, анализ структуры заемного капитала и др.). Для большинства руководителей это будет учет и контроль за состоянием текущей и просроченной задолженности по заемным средствам, реструктуризация задолженности, прогноз текущих платежей.

      - Конечного потребителя информации (исходя из этого может быть введено ограничение на показатели, содержащиеся в отчете). 

      - Подконтрольные показатели (изменение которых влияет на достижение поставленной цели). Исходя из действующего законодательства, можно рекомендовать выделить: заем, целевой заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит.

      - Срок представления текущих отчетов.

      - Информационные источники. Входная информация - договоры на получение кредитов и займов, оперативная бухгалтерская информация о проведении расчетов по рассматриваемым договорам и о состоянии залогового имущества, ставка рефинансирования.

      В таблице 1 представлен образец отчета о структуре задолженности по полученным кредитам и займам. Данный отчет рекомендуется составлять ежемесячно (бухгалтерией или финансовым отделом организации) и предоставлять на рассмотрение в срок до 25-го числа текущего месяца для того, чтобы руководство могло принять меры до истечения месяца.

      Состав  показателей отчета меняется в зависимости  от целей, на решение которых направлен  отчет. Так как контроль является одной из основных функций управления, то от уровня его организации зависит не только конечный результат деятельности организации, но и вообще возможность осуществления данной деятельности.

      Из различных классификаций кредитов и займов следует неоднозначность в подходах при выборе классификационных признаков и невозможность получения разноплановой информации о задолженности по кредитам и займам в рамках ведения бухгалтерского финансового учета.

      В связи с этим для улучшения качества информационных потоков рекомендуется вести расширенный управленческий учет кредитов и займов, а на основании сформированной информации составлять отчет о структуре задолженности.

      Важной  особенностью предлагаемых отчетов  является фокусирование внимания, как  на внутренних аспектах работы организации, так и на внешней среде, окружающей его и играющей немаловажную роль в деятельности субъекта. Регулярное представление руководству подобного отчета будет способствовать сокращению затрат и грамотному планированию денежных потоков организации.

ГЛАВА 2. Теоретические аспекты бухгалтерского учета кредитов и займов

      2.1 Порядок отражения в бухгалтерском учете кредитов и займов

      Учет  заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н. Согласно ему основная сумма долга по полученному кредиту (займу) учитывается организацией-заемщиком в сумме, указанной в договоре. Организация - заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету данную задолженность в момент фактической передачи денег или других ценностей и отражать ее в составе кредиторской задолженности.

      В бухгалтерской отчетности организации  подлежит раскрытию, как минимум, следующая  информация:

      - о наличии и изменении величины обязательств по займам;

      - о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу;

      - о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

      - о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпу-щенных и проданных облигаций;

      -  о сроках погашения займов;

      - о суммах дохода от временного использования средств полу-ченного займа в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений;

      - о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива.

      В случае неисполнения или неполного  исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик  раскрывает в пояснительной записке  к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

      В бухгалтерском учете суммы полученных кредитов (займов) отра-жаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и зай-мам» и счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в коррес-понденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»).

      Возврат полученного кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

      В случае если организация сама предоставляет заем, то используется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».

      В бухгалтерском учете операции по учету заемных средств оформляются проводками, указанными в таблице 2.1.

Таблица 2.1.

Учет  заемных денежных средств