Учет кредитов и займов. 30

Содержание 
 
 

Возникновение заемных отношений

Получение заемных средств по договору займа или кредита

      Для получения кредита или займа  сначала подписывается договор, а в момент, когда деньги или иные вещи, подлежащие передаче по условиям договора, фактически передаются, он считается заключенным. Если же, наоборот, сначала вещи передаются и лишь затем стороны подписывают договор либо если на момент подписания договора объект, подлежащий передаче, уже находился у заемщика в связи с иными обстоятельствами, то договор будет заключен в момент его подписания. Дело в том, что заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими) лицами, должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

      Основное  отличие кредитного договора в том, что по нему банк или иная кредитная  организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в  размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

      Кредитор  вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным  договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 ГК РФ). Из этого следует, что в иных случаях после подписания договора банк-кредитор отказаться от предоставления кредита уже не может.

      С другой стороны, заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью  или частично только при следующих  условиях (п. 2 ст. 821 ГК РФ):

      - если он уведомит об этом  кредитора до установленного  договором срока предоставления  кредита;

      - если иное не предусмотрено  законом, иными правовыми актами  или самим кредитным договором.

      В остальных случаях заемщик обязан принять средства кредита и имеет право их досрочного возврата только при условии, что такая возможность предусмотрена самим договором (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

      Все активы и обязательства, включая  кредиторскую задолженность по привлеченным средствам, представляются в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Для реализации этого требования бухгалтерский учет кредиторской задолженности по займам и кредитам организуется на двух отдельных балансовых счетах (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению):

      - счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 мес.) кредитов и займов, полученных организацией;

      - счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 мес.) кредитов и займов, полученных организацией.

      Аналитический учет и краткосрочных, и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

      Для бухгалтера важно помнить следующее:

      - заем считается предоставленным,  а договор займа заключенным  в момент передачи заемщику тех денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не ранее момента подписания договора обеими сторонами);

      - заем считается предоставленным,  а договор займа заключенным  на сумму переданных заемщику  денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не более суммы, указанной в договоре);

      - если таких передач было несколько  , то все передачи рассматриваются  как увеличение суммы предоставленного  займа (но не более суммы,  указанной в договоре).

      Учитывая  эти условия, поступление привлеченных средств и образование кредиторской задолженности перед заимодавцем (кредитором) следует отразить в  момент и на сумму фактически поступивших  денежных средств или иного имущества. 
 

      Пример 1. Организация-заемщик 25.10.2011 подписала договор займа о предоставлении 6,5 млн.руб. с условием их возврата не позднее 01.07.2012. Фактически средства поступали 28.10.2011 в сумме 4 млн.руб. и 01.11.2011 наличными в сумме 1 млн.руб.

      В учете должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи:

      28.10.2011:

      Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 4 000 000 руб.);

      01.11.2011:

      Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 1 000 000 руб.). 

      Пример 2. Завод 12.11.2012 подписал с банком кредитный договор о предоставлении целевого кредита на реконструкцию цеха в сумме не более 85 млн.руб. с условием их возврата не позднее 01.01.2016. Средства кредита зачисляются на спецссудный счет, открываемый в банке на имя завода, размер средств определяется на основании заявок по установленной сторонами договора форме, к которым прилагаются копии счетов поставщиков и подрядчиков. До окончания 2012г. завод подал две заявки: 14.11.2012 - на оплату аванса строительной компании в размере 12 млн.руб. и 03.12.2012 - на оплату поставленного оборудования на сумму 36 млн. руб.

      В учете завода должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи:

      14.11.2012:

      Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 12 000 000 руб.);

      Д-т сч. 60 К-т сч. 55 - перечислен аванс (на сумму 12 000 000 руб.);

      03.12.2012:

      Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 36 000 000 руб.);

      Д-т сч. 60 К-т сч. 55 - перечислена оплата поставщику оборудования (на сумму 36 000 000 руб.). 
 
 
 

Перевод в бухгалтерском учете долгосрочной задолженности в краткосрочную

      В бухгалтерской отчетности активы и  обязательства должны отражаться как  краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла организации, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).

      Таким образом, срочность активов и  обязательств определяется отчетной датой, т.е. датой, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность - последний календарный день отчетного периода (п. 4, 12 ПБУ 4/99).

      В периоде, когда срок погашения кредиторской задолженности по привлеченным займам или кредитам по состоянию на последний день отчетного периода составляет не более 12 мес. (т.е. 365 или 366 дней и менее), задолженность подлежит переводу из долгосрочной в краткосрочную:

      Д-т сч. 67 К-т сч. 66 - отражен перевод долгосрочной задолженности по займу или кредиту в краткосрочную. 

      Пример 4. Организацией в августе 2009 г. привлечены кредитные средства по договору, срок возврата которых наступает 15.12.2010.

      В отчетности за 9 мес. 2009 г. данная кредиторская задолженность отражается как долгосрочная. В декабре 2009 г. она подлежит переводу в состав краткосрочной и далее, начиная с отчетности за 2009 г. в  целом и в отчетности за 2010 г., отражается как краткосрочная задолженность по кредитам и займам (включая отчетность за 3, 6, 9 мес. и за 2010 г. в целом). 
 
 
 
 
 
 

Учет  расходов по займам и кредитам

Возмездность пользования заемными (кредитными) средствами

      Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При этом размеры и порядок исчисления и уплаты процентов должны быть определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца процентной ставкой, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования ЦБ РФ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

      Если  ставка процента сторонами определена, но не определен порядок их уплаты, то в силу п. 2 ст. 809 ГК РФ проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа.

      "По  умолчанию", т.е. если самим  договором прямо не предусмотрено  иное, в случае, когда по договору  заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа считается беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Исчисление величины процентов

      Размеры и порядок исчисления и уплаты процентов по договору займа должны быть определены договором. Кредитный договор всегда является процентным, и правила исчисления и уплаты процентов определяются соглашением сторон договора с учетом указаний нормативных документов Центрального банка РФ (ЦБ РФ), в частности положения ЦБ РФ от 26.06.98 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками" (далее - Положение N 39-П).

      Начисление  процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки (п. 3.9 Положения N 39-П).

      При использовании формулы простых  процентов в расчет процентов  принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней в отчетном периоде, за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно (п. 3.9 Положения N 39-П): 

      П = К - С (В х / 365),

      где П - сумма процентов за отчетный месяц;

      К - размер займа (кредита);

      С - процентная ставка (в процентах  годовых);

      В - срок пользования заемными средствами в отчетном месяце (в календарных  днях).

      При использовании формулы сложных  процентов к объему займа (кредита) для расчета величины процентов добавляется сумма процентов, начисленная за предыдущий период. В этом случае проценты заемщиком в течение всего срока, на который выдан заем (кредит), не уплачиваются (не перечисляются заимодавцу), а остаются в его распоряжении. Данный порядок расчета процентов легко спутать с договорами, в которых проценты уплачиваются с периодичностью, превышающей месяц (раз в квартал, полугодие, год, по окончании срока выдачи займа). В последнем случае проценты не капитализируются, т.е. на них проценты не начисляются, как это предусмотрено для формулы сложных процентов. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций формулировки договоров о порядке расчета процентов должны быть максимально четкими и не допускающими двойного толкования.

      Уплата  процентов с использованием формулы сложных процентов крайне редко встречается на практике. В связи с этим во всех разделах, посвященных отражению займов и кредитов в бухгалтерском учете, речь идет об обособленном отражении начисленных процентов в качестве кредиторской задолженности, отдельно от основной суммы заемных средств (п. 4 ПБУ 15/2008). Если же проценты подлежат уплате по формуле сложных процентов, то они и в учете и в отчетности прибавляются к "телу" займа.

      Оба способа расчета процентов - простых и сложных - могут применяться с фиксированной и плавающей ставками процента. При использовании фиксированной ставки процента она определяется один раз и больше изменению не подлежит. В договоре в этом случае указывается, как правило, числовое значение ставки в процентах годовых - тогда ставка является определенной. Гораздо реже, но все же встречаются и договоры с определимой ставкой процентов. В этом случае в тексте договора указывается не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например "полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств займа на расчетный счет заемщика". Однако, если определение ставки осуществляется один раз и более не изменяется, то ставка остается фиксированной.

      Плавающая ставка процента отличается тем, что  она определяется заново при каждом начислении процентов и поэтому  каждый раз изменяется. Самыми распространенными  индикаторами, к которым привязывается  плавающая ставка, являются ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ - процентная ставка, рассчитываемая ЦБ РФ; ЛИБОР - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3-6 мес. другим первоклассным банкам (LIBOR - London Interbank Offered Rate); чаще всего служит основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента.

      Уплата  процентов по привлеченным денежным средствам осуществляется только в  денежной форме, а для заемщиков  юридических лиц - только в безналичном порядке (п. 3.3 Положения N 39-П).

      При определении величины процентов  день поступления заемных средств  из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения N 39-П).

Отражение процентов в бухгалтерском учете и отчетности

      Процентные  расходы являются основным видом  расходов, связанных с выполнением  обязательств по полученным займам и  кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008).

      Следует обратить внимание на то, что в новой  редакции ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" содержится требование обособленного отражения в бухгалтерском  учете всех расходов по займам, включая  расходы по процентам: начисленные  проценты должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

      Это означает, что требования Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73), после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются.

      Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рассматриваемая сумма процентов. Например, если в договоре указано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего месяца, то в бухгалтерском учете проценты, например за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе не 10 апреля - в день, когда они должны быть уплачены.

      Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008):

      Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце.

      Если  договором предусмотрена уплата процентов по формуле сложных  процентов, т.е. когда начисленные  проценты капитализируются, то они  прибавляются к основной сумме займа  и на них в следующем периоде  тоже начисляются проценты:

      Д-т сч. 91 К-т сч. 66 или 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце - при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита. 

Расчет расходов по процентам для целей налогообложения прибыли

      Для целей налогообложения прибыли  проценты, начисленные по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такой порядок применяется для долговых обязательств любого вида:

      - по привлеченным займам и кредитам, включая собственные выданные  векселя;

      - вне зависимости от характера  привлеченного займа (текущего и (или) инвестиционного).

      Данный  порядок применяется также к  процентам в виде вексельного  дисконта, который образуется у векселедателя  как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой  его продажи (размещения).

      Расходом  признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, но не выше фактически начисленной суммы расходов. При этом по векселям в расчет берется процентный расход исходя из первоначальной доходности по векселю, установленной при его выдаче, т.е. ставка процента, указанная в самом векселе при его выписке. 

      Пример 5. Заводом подписан договор займа о получении денежных средств в размере 10 млн.руб. сроком на 3 мес., (получение средств - 19 июля, возврат - 19 октября) с условием уплаты процентов начиная со дня перечисления средств. Кредитор перечислил средства 19 июля, однако в связи с ошибочным указанием заводом его реквизитов в договоре в платежном поручении было указано неточное наименование получателя средств. Пока завод урегулировал с обслуживающим его банком данную ситуацию, прошло 3 дня, и средства были зачислены на счет завода только 22 июля.

      Размер  процентов для целей уплаты по договору будет определяться исходя из условия, что срок пользования  займом длится с 19 июля по 19 октября (день выдачи, т.е. 19 июля, - в расчет процентов не включается, день возврата, т.е. 19 октября, - включается). Однако для целей налогообложения можно будет принять только проценты, начисленные за фактическое время пользования денежными средствами - с 22 июля по 19 октября (при этом день получения средств, т.е. 22 июля, - в расчет также не включается).

      Для целей налогообложения размер процентов  ограничен предельным уровнем, который  может быть определен двумя способами: сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязательствами либо сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с предельными ставками. Налогоплательщик имеет право выбора, каким способом воспользоваться. Однако этот выбор должен быть указан в его учетной политике, и выбранного способа следует придерживаться неукоснительно, до тех пор пока в учетную политику не будут внесены изменения в установленном законодательством порядке (п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 НК РФ). Если же данных, необходимых для применения 1-го способа нет (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях), то налогоплательщику следует применять 2-й способ, даже если в его учетной политике сделан выбор в пользу 1-го.

      1. Сравнение процентов за пользование  займом (кредитом) с сопоставимыми  долговыми обязательствами. Расходом  признаются проценты, начисленные  при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

      1) в той же валюте (наиболее распространенными валютами являются рубли, доллары США и евро);

      2) на те же сроки,

      3) в сопоставимых объемах;

      4) под аналогичные обеспечения.

      Сравнение производится со всеми привлеченными  организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде  векселя (в том числе дисконтные).

      Условия выдачи долговых обязательств могут  быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех критериев  одновременно. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Причем перечень критериев является закрытым, и налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных, критерии сопоставимости (см. письмо ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74).

      С другой стороны, НК РФ не разъясняет, что  понимается под теми же сроками, сопоставимыми  объемами и аналогичными обеспечениями  при оценке сопоставимости долговых обязательств, поэтому порядок определения  этих параметров налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода (ст. 313 НК РФ).

      Например, Минфин России в письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 рекомендует для целей расчета среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам объединять указанные долговые обязательства в соответствующие группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости, а сам порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определять в учетной политике налогоплательщика исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Как правило, для сопоставления сроки устанавливаются с шагом в 3 мес. в пределах года: до 3 мес., 3-6 мес., 6-9 мес., 9-12 мес., а свыше года - с шагом 2-3 года; а выбор объемов для сопоставимости определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей его деятельности и размеров привлекаемых займов и кредитов (например, до 1 млн.руб., 1-5 млн.руб. и т.д.).

      Кроме того, следует учесть, что если сторонами  заключено дополнительное соглашение об изменении процентных ставок или  других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения  или суммы долга), это приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов только за период, в котором произошло изменение (см. письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 26-12/43065).

      Существенным  отклонением размера начисленных  процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения  или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных  по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

      Пример 6. Заводом привлечены заемные средства по следующим договорам:

      - в размере 2,5 млн.руб. сроком  на 3 мес. с уплатой процентов  по ставке 22% годовых;

      - в размере 3 млн.руб. сроком  на 100 дней с уплатой процентов по ставке 26% годовых;

      - в размере 5 млн.руб. сроком  на 4 мес. с уплатой процентов  по ставке 1% годовых.

      Кроме того, 1 июня для оформления задолженности  в размере 2 820 000 руб. выдан собственный  вексель сроком погашения 28 августа  номиналом 3100 000 руб.

      Все перечисленные долговые обязательства  согласно учетной политике завода рассматриваются  как выданные на сопоставимых условиях (в рублях, на срок - от 90 до 120 дней, в  объеме - от 2 до 5 млн.руб.), поэтому по ним должен рассчитываться средний  процент. Для этого сначала определяется процентная ставка по вексельному дисконту:

      - дисконт: 3100 000 - 2 820 000 = 280 000 руб.;

      - время обращения векселя: 29 дней  в июне + 31 день в июле + 28 дней  в августе = 88 дней;

      - процентная ставка: 280 000 х 365 дней / (2 820 000 х 88 дней) = 41,183% годовых.

      Далее определяется средний уровень процентов:

      (22 + 26 + 1 + 41,183) /4 = 22,546%.

      После чего проверяется отклонение: (41,183 - 22,546) / 22,546 = 82,66%, т.е. отклонение превысило 20%, поэтому по выданному векселю для целей налогообложения можно принять только проценты, начисленные по среднему уровню: (2 820 000 х 88 дней х 22,546%) / 365 дней = 153 288,09 руб.;

      (26 - 22,546) / 22,546 = 15,32%, т.е. отклонение не  превысило 20%, поэтому по займу,  полученному по ставке 26% годовых, для целей налогообложения можно принять всю сумму начисленных и уплаченных процентов.