СОДЕРЖАНИЕ 
 
 

Введение

    Кредит  используют как крупные корпорации, объединения, предприятия, так и  малый бизнес (малые производственные, сельскохозяйственные и торговые структуры); как государство, так и физические лица (граждане России, иностранцы и лица без гражданства). Благодаря кредиту сокращается время на удовлетворение социально-экономических, государственных, хозяйственных (предпринимательских) и личных потребностей. Важно отметить, что в сегодняшней непростой ситуации, сложившейся под влиянием кризиса на финансовых рынках, именно стабильность финансовой системы является основой для сокращения негативного влияния на доступность банковских услуг населению и юридическим лицам.

    Важно отметить, что в практике возникает немало вопросов о порядке бухгалтерского учета операций, по договорам кредита и займа, в том числе расходов, включаемых в стоимость инвестиционного актива, Все вышеизложенное определяет актуальность темы работы.

    Практическая значимость работы заключается в том, что новая редакция ПБУ 15/2008 предполагает использование скорректированного порядка бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). В работе обращено внимание на изменения в порядке учета расходов по кредитам и займам, которые должны быть учтены в практической деятельности организаций, осуществляющих данные операции. Произошли изменения и в порядке отнесения суммы процентов к расходам при исчислении налога на прибыль.

     Цель работы заключается в изучении порядка организации и ведения бухгалтерского учета займов в денежной форме и кредитов в обществе с ограниченной ответственностью «Евромет».

    Задачи  работы заключаются в следующем:

• раскрыть экономическую и правовую природу кредитов и займов;
• рассмотреть требования, предъявляемые к кредитному договору и к договору займа, исследовать содержание данных договоров, представить сравнительный анализ сходств и различий между договорами кредита и займа;
• составить классификацию займов и кредитов по различным критериям;
• провести анализ деятельности ООО «Евромет»: охарактеризовать организационную структуру предприятия;
• рассмотреть порядок организации в ООО «Евромет» бухгалтерского учета займов и кредитов;

    Предметом исследования высыпают теоретические, методические и организационные аспекты учета займов в денежной форме и кредитов. Объектом исследования – общество с ограниченной ответственностью «Евромет».  

1. Теоретико-правовые аспекты обязательств по кредитам и займам

1.1. Экономическая и правовая природа кредитов и займов в России

    Кредит (лат. «creditum») - это предоставление товаров или денег в долг на определенных условиях. Эти условия предполагают, что дебитор (должник) возвращает кредитору (заимодавцу) эквивалент суммы долга плюс процент, составляющий доход кредитора. Таким образом, по своей экономической природе кредит, «используемый для возвратного предоставления средств, влияет на процессы производства, реализации и потребления продукции и на сферу денежного оборота».¹

    В основе кредитования лежат следующие принципы: срочность; платность; возвратность; обеспеченность; в определенных случаях - целевое использование. Срочность возврата предполагает возврат выданного кредита в установленных объемах и срок. Обеспеченность кредита увязывает его выдачу и погашение с материальными процессами, гарантирующими возврат предоставленных денежных средств. Обеспечение должно быть ликвидным и полным. Даже когда банк предоставляет кредит на доверии (бланковый кредит), у него должна быть безусловная уверенность в том, что кредит будет своевременно возвращен. Необеспеченные кредиты могут предоставляться в крупных суммах только крупным предприятиям, т.е. первоклассным заемщикам, имеющим квалифицированное руководство и прекрасную историю развития. Платность кредита обуславливает плату за его использование, в частности в форме ссудного процента. Целевой характер кредита предусматривает выдачу и погашение кредита в соответствии с целями, заявленными при заключении кредитной сделки.

    Базовые элементы системы кредитования - субъекты кредитных отношений, объекты, ссудный капитал и принципы кредитования - неотделимы друг от друга. Субъектами кредитования являются юридические либо физические лица, дееспособные и имеющие материальные или иные гарантии совершать экономические, в том числе кредитные, сделки. Заемщиком может выступить любой субъект собственности, внушающий банку доверие, обладающий определенными материальными и правовыми гарантиями, желающий платить процент за кредит и возвращать его кредитному учреждению.

    Объект кредитования - это вещь, под которую выдается кредит и ради которой заключается кредитная сделка. Кредиты выдаются под разные элементы материальных запасов. В промышленности банки кредитуют сырье, основные и вспомогательные материалы, незавершенное производство, готовую продукцию и др., в торговле - товары, находящиеся в товарообороте. Объект банковского кредитования может быть частным (то, подо что выдается кредит, обособляется, отделяется от объекта других кредитов) или совокупным (кредит выдается под множество объектов, не обособленных друг от друга).

    Основные функции кредита являются результатом взаимодействия его с внешней средой:

• перераспределительная функция - перераспределение стоимости по различным признакам (например, по территориальному, отраслевому и иным);
• замещение действительных денег кредитными операциями, а точнее, временного замещения в экономическом обороте;
• стимулирование накопления экономических ресурсов.

    Кредит  как экономическое отношение - это  всегда риск, поскольку предполагает определенную степень доверия. Доверие, с одной стороны, возникает как необходимый элемент кредитного отношения, с другой - как осознанная позиция двух сторон, имеющая вполне определенное экономическое обоснование.

    Некоторые специалисты рассматривают кредит как:

• предоставление денег или товаров, т.е. определенное действие либо операция;
• движение капитала либо форма его движения;
• сделка с деньгами или товарами;
• денежные средства либо имущество, предоставляемые одной стороной (кредитором) другой стороне (заемщику) в размере и на условиях, предусмотренных договором;
• деятельность определенного вида;
• определенные финансово-правовые отношения;
• доверие (акт доверия), оказываемое кредитором заемщику.²

    Как видим, несмотря на комплексное рассмотрение понятия «кредит», его значение сводится, по существу, к роли обозначения объектов (денежных средств или вещей, определяемых родовыми признаками) соответствующих сделок: договоров займа или кредита. Некоторые авторы видели кредит (в экономическом смысле) во всех случаях, когда имела место передача ценностей из одного хозяйства в другое, при которой получение эквивалента (равноценности) отделено некоторым промежутком времени.

    Другие  авторы, напротив, отвергали возможность  применения категории «кредит» (в  экономическом смысле) в правовой доктрине, полагая, что соответствующим понятием кредита охватываются «не только кредитные отношения, но и отношения по поставкам продукции, по подряду на капитальное строительство, по перевозкам грузов и многие другие, так как во всех этих обязательствах момент уплаты денег отдален от момента получения вещей или оказания услуг», которые, будучи самостоятельными обязательствами, «как бы прикрываются внешне сходными отношениями, какими являются отношения по кредитованию».

    Таким образом, утверждение о том, что  категория «кредит» представляет собой  некое обобщенное понятие, обозначающее все виды банковского, товарного  и коммерческого кредитования, может  быть уместным только в рамках экономической  науки (имея в виду кредит в экономическом смысле) и в практическом плане. Что же касается категории «кредит» с точки зрения правового толкования, то, несмотря на свой многоаспектный характер, она не имеет столь многофункционального значения.

    Прежде  всего, данная категория служит для обозначения трех видов договорных обязательств: кредитного договора, договора товарного кредита и обязательства коммерческого кредита (последняя не образует отдельную договорную форму, а предусматривается сторонами в иных гражданско-правовых договорах).

    Категории «кредит» (в экономическом смысле) в гражданском праве более всего соответствуют категории «заем» и «заемные обязательства». Именно договор займа охватывает все правоотношения, по которым одна сторона передает другой деньги или заменимые вещи, а другая сторона обязуется возвратить такую же денежную сумму или такое же количество вещей того же рода и качества.

    Гражданский кодекс Российской Федерации³ (далее - ГК РФ) определяет содержание, принципы и форму оформления кредитных отношений в гл. 42 «Заем и кредит». По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

    Традиционный  договор займа оказался недостаточно приспособленным для регулирования  сложных и разнообразных кредитных  отношений в условиях рыночного  хозяйства, поэтому ГК РФ выделил кредитный договор в качестве самостоятельной разновидности договора займа.

    По  кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить на нее проценты (ст. 819 ГК РФ). Правовое регулирование кредитов осуществляется не только на основании норм о договоре кредита, но и на основании норм о договоре займа в части, не противоречащей сущности кредитного договора (п. 2 ст. 819 ГК РФ). Таким образом, все правила, касающиеся процентов по договору займа, обязанностей заемщика по возврату суммы долга, последствий нарушения заемщиком договора займа, последствий утраты обеспечения обязательств заемщика, целевого характера займа, вексельного оформления заемных отношений, и некоторые другие непосредственно применимы к кредитному договору, поскольку иное не вытекает из закона и самого договора.

    Отметим, что кредитные договоры, заключаемые в настоящее время, фактически объединяют сразу два договора: предварительный договор о предоставлении кредита в будущем и собственно сам договор, для заключения которого необходимо не только согласие предоставить кредит, но и произвести передачу денег.

    Устные  переговоры, которые ведет клиент с банком на начальном этапе, заканчиваются  представлением в кредитное учреждение письменного ходатайства (обоснования  необходимости кредита на определенные цели). Комплект документов, представляемых клиентами в банк, определен Положением Банка России от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)»⁴ (в ред. 27.07.2001) (далее по тексту – Положение).

    Согласно  Положению документы распределяются на три группы:

• группа 1 - документация, подтверждающая юридическую правомочность заемщика, в частности: учредительный договор, устав, свидетельство о регистрации и пр.;
• группа 2 - документация, характеризующая экономическое состояние клиента и материальную гарантированность возврата кредита, в частности: баланс и некоторые расшифровки и приложения к нему, отчетность по прибылям и убыткам, прогноз денежных потоков и пр.;
• группа 3 - документация по оформлению кредитов (кредитная документация), в частности: кредитный договор, договор о залоге, карточка образцов подписей и печати и пр.

    В условиях становления и развития рыночных отношений кредиторам необходимо иметь точное представление о  кредитоспособности их партнера. Для  достижения этой цели банки разрабатывают собственные методики определения кредитоспособности.

    Кредитоспособность заемщика (хозяйствующего субъекта) – «его комплексная правовая и финансовая характеристика, представленная финансовыми и нефинансовыми показателями, позволяющая оценить его возможность в будущем полностью и в срок, предусмотренный в кредитном договоре, рассчитываться по своим долговым обязательствам перед кредитором, а также определяющая степень риска банка при кредитовании конкретного заемщика».⁵

    В целях снижения кредитных рисков банк также может осуществлять контроль за деятельностью кредитора. В кредитных договорах стороны очень часто предусматривают, что при ухудшении финансово-хозяйственного положения клиента банк имеет право на досрочное взыскание кредита. Реализация этого права позволяет банку минимизировать потери, которые могут наступить при ожидаемом банкротстве клиента.

    Контроль  банка осуществляется не только за финансово-хозяйственным положением заемщика, но и за обеспеченностью  кредита. В процессе осуществления  контроля банк имеет право требовать предоставления бухгалтерского баланса, различных справок, производить целевые проверки производственных, складских помещений заемщика и проводить другие мероприятия, указанные в договоре. Обязанность клиента не уклоняться от банковского контроля должна быть предусмотрена в договоре.

    Итак, в том случае, если кредитоспособность заемщика признается удовлетворительной и банк принимает решение о предоставлении средств заключается кредитный договор. В ст. 30 Закона о банках указан ряд существенных условий кредитного договора. В данной статье, в частности, говорится: «В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора».

    Содержание кредитного договора во многом совпадает с содержанием договора займа. В кредитном договоре определяются: объекты кредитования; срок и размер кредита; порядок выдачи и погашения кредита; обязательства заемщика по предоставлению обеспечения; процентная ставка и условия ее регуляции; право проверки обеспеченности и целевого использования кредита, предоставляемое кредитору заемщиком; перечень документации и сроки предоставления ее заемщиком кредитору; процедура реализации обеспечения (например, залог); взаимные обязательства и ответственность сторон; санкции и другие условия. Как правило, параллельно оформляется срочное обязательство и, если требуется, составляется график платежей.

    Важно отметить, что кредитный договор, в отличие от договора займа, является консенсуальным, т.е. он признается заключенным с момента его подписания сторонами договора. Статья 819 ГК РФ рассматривает кредитный договор в качестве единой сделки, из которой одновременно возникают как обязанность банка выдать кредит, так и обязанность заемщика его вернуть. Из консенсуальности кредитного договора следует его двусторонне обязывающий характер. Особенность консенсуального кредитного договора заключается, однако, в том, что ст. 821 ГК РФ допускает односторонний отказ от его исполнения. С учетом вышеизложенного, кредит предоставляется кредитором во исполнение принятого на себя обязательства. В этом заключается существенное отличие кредитного договора от реального договора займа, считающегося заключенным с момента передачи его предмета (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

    Кредитный договор всегда является возмездным. Плата за кредит выражается в процентах, которые устанавливаются по договору. Как правило, эти проценты включают ставку рефинансирования Центрального банка РФ (стоимость кредитного ресурса) и вознаграждение самого кредитора (банковскую маржу). В силу ст. 29 Закона о банках кредитор не вправе в одностороннем порядке изменить проценты, за исключением случаев, установленных федеральным законом или договором.

    Обычно  в кредитные договоры банки включают условие о правомерности одностороннего изменения кредитных процентов в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ или в иных ситуациях. В силу прямого распространения на кредит норм о займе вполне допустима такая ситуация, когда при возникновении спора о процентах по конкретному договору суд может определить их в соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ по существующей у кредитора ставке банковского процента или ставке рефинансирования. Порядок уплаты процентов (годовые, ежемесячные и пр.) зависит от срока договора и фиксируется в нем.

    Договор займа также по общему правилу  также является возмездным. В законе установлено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено законом или самим договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Причем в целях придания гибкости заемному обязательству введено положение о том, что если договор не содержит условия о размере процентов, то он не становится от этого безвозмездным. В этом случае применяется процентная ставка, существующая в месте жительства заимодавца, а если заимодавец - лицо юридическое, то используется ставка банковского процента (ставка рефинансирования Банка России, по которой он кредитует банки), которая действует в месте его нахождения.

    Далее. Предметом кредитного договора являются только денежные средства как в наличной, так и в безналичной формах. Иные вещи не могут быть предметом кредитного договора. Сумма предоставляемых денежных средств определяется в каждом случае индивидуально. При заключении кредитного договора признается крупной сделкой, если сумма предоставленного кредита и предусмотренных договором процентов за пользование кредитом (без учета процентов за просрочку возврата кредита) составляет более 25% валюты баланса заемщика.⁶

    Стороны кредитного договора четко определены в законе. Это банк или иная кредитная организация (кредитор), имеющая лицензию Банка России на все или отдельные банковские операции, и заемщик, получающий денежные средства для предпринимательских или потребительских целей. В свою очередь, сторонами договора займа выступают заемщик и заимодавец. Общие положения о займе (§ 1 гл. 42 ГК РФ) не включают в свой состав каких-либо правил, касающихся специальным образом субъектов этого договора, который рассчитан на применение к заемным отношениям с участием, как граждан, так и организаций. В роли заимодавца или заемщика по договору займа может выступать всякое лицо, признаваемое субъектом гражданских прав (физическое лицо, юридическое лицо, государство - Российская Федерация, субъект Российской Федерации - а также муниципальное образование), обладающее гражданской правоспособностью и дееспособностью.

    Итак, по результатам анализа правовой и экономической природы займов и кредитов можно сделать следующие  выводы. Кредитный договор (вид) обладает всеми основными чертами договора займа (род): из него возникает обязательство заемщика возвратить кредитору денежную сумму, равную полученной (деньги - заменимые вещи, определенные родовыми признаками), в срок, определенный договором. Помимо этого, кредитному договору присущи специфические признаки, ограничивающие сферу его применения и выделяющие его в отдельный вид договора займа.

    Признаки, позволяющие выделить кредитный договор в отдельный вид договора займа: во-первых, на стороне кредитора (заимодавца) всегда выступает банк или иная кредитная организация; во-вторых, кредитный договор носит консенсуальный характер и поэтому является двусторонним, т.е. порождает обязательство как на стороне банка-кредитора (выдать кредит), так и на стороне заемщика (возвратить денежную сумму, полученную в качестве кредита, и уплатить кредитору проценты, причитающиеся ему в качестве вознаграждения за выдачу кредита).

    Для наглядности представим в таблице  сравнительные характеристики договора займа, кредитного договора, договоров  товарного и коммерческого кредита (таблица 1.1). 
 

    Таблица 1.1

    Сравнительные характеристики договоров

1.2. Классификация кредитов и займов

    В современной юридической литературе, к сожалению, нет единой, достаточно четкой и исчерпывающей классификации  договоров займа, в ходе которой  были бы выявлены все отдельные виды этого договора. Правда, многие авторы обращают внимание на то, что в ГК РФ наряду с общими положениями о договоре займа (§ 1 гл. 42) имеются и нормы, посвященные отдельным видам договора займа, однако при этом перечень видов договора займа определяется по-разному. Если же говорить об отдельных видах договора займа, которым ГК РФ придает правовое значение путем установления специальных правил по их регулированию, то логически представляется целесообразным указать все четыре вида договора:

• кредитный договор (ст. 819 ГК РФ),
• договор товарного кредита (ст. 822 ГК РФ),
• договор облигационного займа (ст. 816 ГК РФ),
• договор государственного займа (ст. 817 ГК РФ).⁷

    Кроме того, в ГК РФ специальным образом  выделяются обязательства коммерческого  кредита (ст. 823) и заемные обязательства, удостоверенные векселем (ст. 815). Указанные договорные обязательства не являются отдельными видами договора займа, их выделение в ГК РФ объясняется необходимостью определения порядка правового регулирования соответствующих правоотношений. В первом случае (коммерческий кредит) обязательства заемного типа обнаруживаются в иных гражданско-правовых договорах, к которым (в соответствующей части) в силу этого подлежат применению нормы о договоре займа. Во втором случае (вексель), несмотря на то, что обязательство заемщика изначально вытекает из договора займа, напротив, законодатель исключил возможность регулирования соответствующих правоотношений нормами о займе, поскольку эти правоотношения подпадают под действие специальных правил вексельного законодательства.

    Классификация кредитов схематично представлена на рис. 1.1.

    Рис. 1.1. Классификация кредитов по различным  признакам 

    Итак, банковские кредиты также подразделяются по срокам пользования: на онкольные (до востребования) и срочные. Онкольные кредиты подлежат возврату в фиксированный срок после наступления официального уведомления от кредитора. В настоящее время подобные кредиты практически не используются в России, так как требуют стабильных условий на рынке ссудных капиталов. Срочные кредиты, в свою очередь, делятся на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные.⁸

    Краткосрочные кредиты - это кредиты, срок пользования  которыми не превышает одного года. В основном они обслуживают кругооборот  оборотного капитала и текущие потребности  клиентов. К долгосрочным кредитам относятся кредиты, сроки которых превышают шесть лет (в некоторых странах - кредиты сроком более восьми лет). Такие кредиты обслуживают потребности в средствах, необходимых для формирования основного капитала, финансовых активов, ряда разновидностей оборотных средств. Среднесрочные кредиты - это кредиты со сроком пользования от года до шести лет. Сфера их применения совпадает с обслуживанием потребностей посредством долгосрочного кредита. В России краткосрочными являются кредиты на срок до 12 месяцев, среднесрочными - на срок от одного года до двух-трех лет, долгосрочными - на срок свыше трех лет.