Учет кредитов и займов. 54
Содержание
ВВЕДЕНИЕ
Нередко у компаний возникает потребность в привлечении средств, в то время как у динамично развивающихся компаний есть возможность заработать на процентах, предоставляя займы другим организациям. Часто российские предприятия берут кредиты и займы в иностранной валюте у банков или иностранных организаций.
Получить кредит или заем можно у кредитных организаций, а так же у предприятий, оформив соответствующий договор. Операции с заемными средствами подразделяются на три основные составляющие:
- получение (выдача) заемных средств;
- начисление и уплата (получение)
процентов за пользование
- погашение затрат по заемным средствам и суммы долговых обязательств (получение ранее выданных средств). Долговые обязательства условно можно подразделить на кредиты (займы) и заемные обязательства, представляющие собой векселя, облигации и акции предприятий, государственные ценные бумаги и т. п.
В этих условиях возрастает роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтерии организации. От правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать рентабельность полученных средств. Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств.
Все вышесказанное определяет актуальность выбранной темы.
Целью написания дипломной работы является анализ бухгалтерского учета и проведение аудита кредитов и займов на примере ООО «Завод ЖБИ Строй».
Для выполнения вышеуказанной цели в работе были поставлены следующие задачи:
1) раскрыть теоретические и
2) проанализировать
3) выполнить аудиторскую
Объектом исследования в дипломной работе является бухгалтерский учет ООО «Завод ЖБИ Строй», предметом исследования – бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов.
Теоретической и методологической основой исследования послужили отечественные и зарубежные источники в этой области таких авторов как Подольский В.И., Калинин В.В., Бакаев А.С., Бриттон Э., Ватерсон К., Соколова .-М., Бычкова С.М., Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф., Грищенко А.В., Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В., Караков А.А., Камышанов П.И., Касьянова С.А, Кондраков Н.П., Ковалева О.В., Константинов Ю.П., Пучкова С.И., Лабынцев Н.Т., Сотникова Л.В., Самойлов Е.А., Шеремет А.Д. и др.; данные анализируемого предприятия; материалы периодической литературы; материалы учебных семинаров; справочно-консультационных систем «Консультант» и «Гарант»; данные сети Internet.
В процессе исследования использовались методы общего и структурного анализа, статистические и экономико-математические методы.
Структурно дипломная работа состоит из введения; трех разделов, заключения, списка использованной литературы и приложений, изложенных на 103 страницах.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ
Правовое регулирование отношений по договорам кредитов и займов
Начиная с 2009 года налогоплательщикам, привлекающим или ранее привлекавшим заемные средства, надо по-новому учитывать расходы, связанные с выполнением взятых обязательств, и раскрывать информацию о них в бухгалтерской отчетности и в декларации по налогу на прибыль.
Это связано со следующими обстоятельствами:
- в налоговом учете. На период с 1 января по 31 декабря 2009 г. приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), что повлекло изменения в учете расходов в виде процентов и займов для целей налогообложения;
- в бухгалтерском учете.
- в учете разниц. Указанные изменения
в нормативных актах,
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно нормам, изложенным в п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), договор займа между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме. При этом важно отметить, что подписание сторонами договора займа еще не означает его реального заключения, так как договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). (28, с. 137)
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренные договором (п. 1 ст. 810 ГК РФ).
В ПБУ 15/2008 приводятся правила учета только расходов по займам и кредитам, а не самих займов и кредитов. Соответственно, в ПБУ 15/2008 отсутствует раздел «Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам», а, следовательно, и определения видов задолженностей по займам и кредитам. Разделение задолженностей на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочные (на срок более 12 месяцев) предусмотрено в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
По этой же причине отсутствует возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Соответственно, из раздела «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» изъят перечень элементов учетной политики, относящихся к учету займов и кредитов.
Не только в названии, но и по всему тексту ПБУ 15/2008 понятие «затраты» заменено на понятие «расходы».
Затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных и других видов ресурсов, задействованных в процессе производства, обращения и сбыта продукции. Следует отметить, что если затраты не вовлечены в этот процесс и не списаны или списаны не полностью, то они превращаются в запасы (сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства и т.д.) и в этом случае относятся к активам организации.
Определение расходов приведено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в ст. 252 НК РФ.
Согласно ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (т.е. имеется экономическое обоснование данных расходов);
– сумма расхода может быть определена (т.е. имеется документальное ее подтверждение);
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. организация в настоящий момент передала актив либо определено время передачи этого актива).
Согласно НК
РФ расходами признаются обоснованные
и документально подтвержденные
затраты, осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком. При этом под
обоснованными расходами
Из приведенных
определений можно сделать
– полностью списанные в определенном периоде времени;
– экономически обоснованные;
– документально подтвержденные.
Следовательно, в отличие от затрат расходы не могут относиться к активам организации. Расходы отражаются в форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках», а затраты - в форме N 1 «Бухгалтерский баланс».
Понятие «затраты» шире понятия «расходы». Таким образом, замена в ПБУ 15/2008 термина «затраты» на «расходы» оправданна.
Если ПБУ 15/01
не применялось в отношении
Из перечня расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), исключены курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Данные расходы учитываются по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Расходы по займам теперь следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту). Ранее задолженность по полученным займам и кредитам следовало показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. На практике использовались отдельные субсчета бухгалтерских счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» для учета займов (кредитов) и процентов.
Внесено единообразие в учете расходов по займам. Они теперь признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Таким образом, исключено положение об увеличении на сумму расходов по займам стоимости МПЗ, приобретенных за счет заемных средств и оплаченных авансом. Хотя следует отметить, что в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, положение о включении процентов по займам и кредитам в фактическую стоимость МПЗ осталось (п. 6). Скорее всего, в ближайшее время стоит ожидать соответствующих изменений в ПБУ 5/01. Напомним, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Конкретизировано,
что в стоимость
Уточнено и понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».
Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т.п.).
Изменен перечень объектов, которые относятся к инвестиционным активам. Это объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, отраженные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Причем не имеет значения, кем приняты к учету эти активы - заемщиком-заказчиком (инвестором, покупателем).
Изменился и порядок признания процентов. Если раньше они начислялись строго в соответствии с порядком, установленном в договоре займа и (или) кредитном договоре, то теперь проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита). Как исключение включение процентов в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов может производиться исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда оно существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008). В учетной политике следует определить, что подразумевается под «существенным отличием».
Изменен порядок учета дополнительных расходов по займам (кредитам). Теперь у заемщика нет выбора - дополнительные расходы включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Ранее дополнительные затраты учитывались или в отчетном периоде, в котором были произведены, или предварительно учитывались как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств.
Займы могут привлекаться путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Изменился порядок учета таких займов. Теперь проценты по векселям, а также проценты и дисконт по облигациям учитываются как кредиторская задолженность обособленно от вексельной суммы и номинальной стоимости облигаций соответственно.
Изменению подвергся и перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:
– раскрытию подлежит информация о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), а не о суммах затрат, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (напоминаю, что в инвестиционный актив включаются только проценты);
– дополнительно раскрывается информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
1.2 Учет кредитов на
ПБУ 15/2008 введено новое понятие инвестиционного актива. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/2008 следует понимать объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, ПБУ 15/2008 расширяет перечень имущества, признаваемого инвестиционными активами. (23, с. 31)
Для включения процентов по кредитам и займам в стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:
– признаны в бухгалтерском учете расходы по приобретению актива, то есть организация должна осуществлять операции, связанные с капитальными вложениями и отражаемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
– признаны расходы по займам, связанным с приобретением актива, то есть кредитный договор или договор займа должен предусматривать уплату процентов за пользование денежными средствами;
– начаты работы по приобретению актива.
Теперь, с введением в действие ПБУ 15/2008, в стоимость инвестиционного актива следует включать только проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Ранее, в соответствии с положениями ПБУ 15/01, дополнительные затраты на получение заемных средств увеличивали стоимость инвестиционного актива.
Здесь уместно вспомнить о налоговом учете таких операций. Дело в том, что гл. 25 НК РФ установлен иной порядок признания расходов по кредитам и займам. В частности, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по кредитам и займам независимо от целей привлечения заемных средств отражаются в составе внереализационных расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, в стоимость амортизируемого имущества включаются все расходы на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, дополнительные расходы по привлечению заемных средств подлежат включению в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества.
Изложенные выше обстоятельства приводят к появлению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые в соответствии с нормами ПБУ 18/02 подлежат отражению в бухгалтерском учете и раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с требованиями ПБУ 15/2008 расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:
– проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
– проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
– дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.
Все вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете включены в состав прочих расходов.
В целях налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). (18, с. 36)
На период с 1 января по 31 декабря 2009 г. приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. В 2009 г. в составе внереализационных расходов можно принимать всю сумму начисленных процентов; с 1 января 2010 г. ограничения будут восстановлены. Предельная величина процентов по кредитам и займам составляет для целей налогового учета следующие размеры:
– по кредитам и займам, полученным в рублях, - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза;
– по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, - 15%.
Заключая договор кредита или займа на срок более одного года, необходимо учитывать, что сумма процентов по кредитам и займам, начисленная по ставкам большим, чем приведены в п. 1 ст. 269 НК РФ, с 1 января 2010 г. не будет уменьшать расходы для целей налогового учета.
Изменения налогового законодательства
не коснулись ограничения
В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 разъяснены основные критерии сопоставимости долговых обязательств. Так, долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:
– в одинаковой валюте;
– на те же сроки;
– под аналогичные обеспечения;
– в сопоставимых объемах.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.
Что же касается дополнительных расходов, то расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следовательно, если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо затраты, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с налоговым законодательством определить, в составе каких расходов отразить указанные затраты.
Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора. (25, с. 151)
В случае изменения порядка включения
процентов в стоимость
1.3 Учет процентов по кредитам и займам
В современных условиях организации
в своей хозяйственной
Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ. В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ расходы на уплату процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (ст. ст. 269, 328 НК РФ).
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в налоговом учете определены ст. 269 НК РФ. Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера (п. 1 ст. 269 НК РФ). Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Существенным отклонением
Однако следует отметить, что Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ приостановил действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. и утвердил на указанный период новый порядок признания расходов в виде процентов.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, в период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по кредитам и займам с процентной ставкой, постоянной в течение срока договора, применяется ставка рефинансирования, установленная в день его заключения. (24, с. 144)
В кредитных договорах и
Фиксированная процентная ставка - это постоянная процентная ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от рыночной конъюнктуры.
Плавающая процентная ставка – размер
процентов, который может изменяться
в течение действия долгового
обязательства и
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.
При учете доходов и расходов
по кассовому методу расходы в
виде процентов учитываются в
составе внереализационных расх
При использовании метода начисления
расходы в виде процентов признаются
в налоговом учете вне
– либо на конец отчетного (налогового) периода,
– либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268).
1.4 Учет денежных займов в иностранной валюте
Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. Чаще всего напрямую в иностранном банке кредит получить сложно. И здесь на помощь приходят иностранный учредитель или партнер, который предоставляет банку гарантии и обеспечение. Кроме того, валютный заем может предоставить иностранное юридическое лицо. Например, это могут сделать зарубежная материнская компания либо лицо, зависимое от нее юридически или фактически. (23, с. 32)
Все валютные операции на территории Российской Федерации производятся на основании Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». По общему правилу валютные операции между резидентами запрещены, но есть исключения. В частности, без ограничений проводятся валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (пп. 1 п. 3 ст. 9 данного Закона).