Учет лизинговых операций. 3

Введение

     В условиях рыночной экономики лизинговые отношения получили значительное развитие, и вышли на качественно новый уровень. В настоящее время лизинг является одним из самых эффективных инструментов обновления материально-производственной базы организаций. В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики – важное значение, приобретает выбор учетной политики на предприятии по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала. Преобразование под воздействием научно-технического прогресса сферы производства и обращения, глубокие изменения экономических условий хозяйствования вызывают необходимость поиска и внедрения новых методов обновления материально технической базы и модификации основных фондов субъектов различных форм собственности. Для этого необходимы значительные средства, которыми предприятия могут не располагать. Получить же кредиты сложно из-за гарантий, дефицита свободных денежных средств, жестких условий выплат основного долга и процентов по нему в кредитном договоре. Поэтому растет значение такой разновидности кредита, как лизинг, который обеспечивает полное финансирование капиталовложений, сохраняя предприятиям финансовую ликвидность, позволяет направлять ликвидные средства, как в оборотный капитал предприятия, так и на другие капиталовложения.

   Соответственно, отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете  является актуальной темой, обладающей рядом особенностей. Не только постоянно растущим интересом  к лизингу, но и достаточно многочисленной, где–то противоречивой нормативно-правовой базой, которая затрудняет учет лизинговых операций. Так же значительные отличия в отечественных правилах учета финансовой аренды от Международных Стандартов Финансовой Отчетности.

  Цели и задачи. Цель данной курсовой работы заключается в исследовании содержания  и учета лизинговых операций. Из чего следует постановка следующих задач: анализ отечественной нормативно-правовой базы, а также зарубежного опыта методики бухгалтерского учета лизинговых операций; обобщение особенностей механизма организации лизинговых операций как основа учета.

    Предмет и объекты исследования. Предметом исследования являются лизинговые отношения, возникающие между участниками в результате реализации договора лизинга. И их отражение в бухгалтерском учете. Объект исследования - практика работы коммерческой организации ООО «Реквист».

    Основной методологической базой послужили нормативные и законодательные акты по данной тематике, а также теоретические труды российских и зарубежных ученых. Таких, как Л.И.Гехт, В.Г.Макеева, Е.В.Кабатова, Е.Н.Назарян, Л.Б.Сидельникова, В.А.Горемыкина и т.д.

В первой главе курсовой рассмотрим нормативно-правовое регулирование  бухгалтерского учета  лизинговых операций как отечественный, так и зарубежный опыт. А также  понятие и виды лизинговых операций.

Во второй главе, на примере организации  ООО«Реквист»  рассмотрим синтетический и аналитический  учет лизинговых операций. 
 
 
 
 
 

Глава 1

1. Нормативно-правовое регулирование учета лизинговых операций.

Правила формирования в бухгалтерском учете  информации об операциях по договору лизинга организации и разъяснения отдельных положений, касающихся учета операций по договору лизинга установлены следующими основными нормативно-правовыми актами:

Гражданский Кодекс РФ  26.01.1996 №14-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 08.05.2010 №83 -ФЗ)

Налоговый Кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.200 №117-ФЗ (с изменениями и дополнениями)

Федеральный Закон РФ « О финансовой аренде(лизинге)»  от 29.10.1998 №164-ФЗ (с изменениями и дополнениями)

Конвенция УНИДРУА  о международном финансовом лизинге , г.1988

Конвенция о межгосударственном лизинге , 25 ноября 1998

План  счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденными  Приказом Мин Фин от 31.10.2000 №94н

Положений по бухгалтерскому учету «Учет Основных Средств» (ПБУ 6/01) от 30.03.2001 №26н

Приказ  Мин Фин РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17.02.1997 №15 (в ред Приказа Мин Фин от23.01. 2001 №7н)

Иными нормативно-правовыми актами

В соответствии с  ФЗ РФ «О финансовой аренде»  лизингом признается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих при реализации договора лизинга, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. . Следует различать финансовую аренду (лизинг) и аренду с правом выкупа. По договору финансовой аренды арендодатель сначала должен приобрести в собственность указанное арендатором имущество, а затем предоставить его арендатору во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). По договору аренды с правом выкупа во временное владение и пользование можно передавать любое имущество: и то, которое уже использовалось, и вновь приобретенное. Договор будет квалифицироваться как договор лизинга, если из его содержания следует, что имущество приобретено по заказу арендатора. Это нужно учесть бухгалтеру, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете операции по договору лизинга отражаются особым способом.

Согласно  ст.666 Гражданского Кодекса РФ предметом  договора финансовой аренды могут быть любые не потребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудования, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество,  кроме земельных участков и других природных объектов, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения. Согласно ст. 15 ФЗ определено, что договор лизинга должен содержать точное описание предмета, порядок передачи и балансового учета предмета лизинга и прочее. В противном случае договор считается не заключенным. Организациям стоит обратить особое внимание на условия договора, касающиеся доставки и монтажа оборудования, его последующего обслуживания и ремонта. По общему правилу (если иное не предусмотрено договором лизинга) техническое обслуживание предмета лизинга, обеспечение его сохранности, а также капитальный и текущий ремонт осуществляет лизингополучатель за свой счет.   В течение всего срока действия договора лизинга имущество является собственностью лизингодателя (п.1 ст.11 ФЗ). В соответствии   со ст. 31 ФЗ, предмет лизинга учитывается на балансе, как лизингодателя, так и лизингополучателя. Указанный выбор следует зафиксировать в договоре лизинга. Лизингодатель вправе передать лизингополучателю право учета имущества и начисления по нему амортизации. В случае если в договоре не указан балансодержатель имущества, по общему правилу предмет лизинга учитывается у лизингодателя. Договор лизинга определяет размер и способ осуществления лизинговых платежей, а также их периодичность. ФЗ  не ограничивает стороны в размере лизинговых платежей и сроков их уплаты (они могут быть равномерно распределены на весь срок действия договора, либо первый платеж может составить значительную часть от суммы договора, а остальная часть платежей распределена на оставшийся срок).

Согласно  ст. 28 ФЗ лизинговые платежи включают возмещение затрат (издержек) лизингодателя, связанных с приобретением и  передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием  дополнительных услуг, а также вознаграждение лизингодателя, предусмотренное договором  лизинга, сверх возмещения вышеперечисленных  затрат. В целях бухгалтерского и  налогового учета сумма лизинговых платежей по договору и каждый лизинговый платеж в отдельности могут быть разделены на две суммы: одна идет на погашение первоначальной стоимости  имущества (независимо от выбранного способа  амортизации), а другая — это вознаграждение лизингодателя.

Согласно  Положению по бухгалтерскому учету  «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному  приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26-н Минфина (в редакции приказа  Минфина России от 18 мая 2002 г. № 45-н), под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8).

В соответствии с  абз 3 п.1 ст 257 гл. 25НК РФ   первоначальной стоимостью предмета лизинга признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение. Следовательно, налоговый и бухгалтерский учеты унифицированы.

Как в  бухгалтерском, так и в налоговом  учете для лизингового имущества  предусмотрена ускоренная амортизация. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга (п. 2 ст. 21 ФЗ). Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, которая его учитывает по условиям договора. Для определения амортизационной группы объектов лизинга руководствуются Классификацией основных средств.

Амортизационные группы амортизируемого  имущества.

Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося  предметом лизинга, могут быть применены  специальные коэффициенты. Порядок  их применения следует закрепить в учетной политике организации. В частности, в силу п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3, который, отметим, не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (срок полезного использования составляет от года до пяти лет включительно), если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.  В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Исчисление  и уплата налога на имущество зависят  от того, учтено имущество на балансе  данной организации или нет. В  п.1 ст. 374 НК РФ установлено, что  объектом  обложения налогом на имущество  для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное  во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, необходимым условием для возникновения объекта налогообложения является учет имущества в качестве объекта налогообложения является учет имущества в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Принимая  во внимание вышеперечисленные условия, имеются все основания не включать лизинговое имущество в облагаемую базу по налогу на имущество по следующим  причинам:

1)Предметы  лизинга учитываются не на  счете «Основные средства», а  на счете «Доходные вложения  в материальные ценности»

2)Доходные  вложения отражаются в бухгалтерском  балансе обособленно от основных средств, согласно п.20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

МинФин  России определяет предметы лизинга  активами качественно отличными  от основных средств. Что отражено в  Письме № 03-06-01/125: «Учитывая требование п.1 ст.374 Кодекса, имущество,  учтенное организацией в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций да его перевода в состав основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета». Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета «Основные средства» в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

1.2 Понятие, виды лизинговых операций.

Лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

В исследовании лизинговых отношений большое значение имеет определение возможных  видов, форм и способов их реализации. При этом все формы лизинга  представляется целесообразным анализировать  в упорядоченно Анализ подходов к классификации лизинга является необходимым этапом при разработке концептуальных основ методики бухгалтерского учета лизинговых операций.

Проблема  классификации видов лизинга  нашла отражение, как в зарубежной, так и в отечественной теории и практике, но до сих пор не существует единого мнения в толковании видов лизинга. Так, в соответствии со ст.7, п.1 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» №164 ФЗ от 29.10.1998г. основными формами лизинга являются внутренний и международный. В такой классификации форма, как внешнее отражение явления, ставится в один ряд с его сущностью, что не соответствует теории познания. Считается общепризнанным, что вид отражает существенные признаки однородных отношений (явлений), входящих в состав другого более общего понятия – рода.

Однако  основными видами лизинга, выделяемыми  всеми исследователями его сущности, являются финансовый лизинг и оперативный  лизинг. При этом различные авторы, характеризуя лизинг как финансовый или оперативный (операционный), используют разные классификационные признаки.

Так, например, единственным признаком, в соответствии с которым следует лизинг определять как финансовый или оперативный, Л.И. Гехт  и В.Г. Макеева  называют степень окупаемости имущества. По мнению же М.И. Лещенко  и В.А. Горемыкина главным признаком в этой классификации является продолжительность сделки. Сочетание двух указанных выше подходов нашло отражение в работах Л.Н. Прилуцкого, который относит лизинг к финансовому или оперативному в зависимости от степени окупаемости имущества и срока договора лизинга . Два классификационных признака - степень окупаемости и условия амортизации – выделяют Л.Б. Сидельникова и Е. Н. Назарян . В отличие от них Е.В. Кабатова  и Ю.С. Харитонова отмечают, что таковыми являются объем обязательств и срок использования оборудования, указанные в договоре лизинга. В.В. Комаров в определяет в качестве критериев классификации лизинга три параметра: тип арендуемого оборудования, объем обязанностей арендодателя, срок использования оборудованиям виде, то есть классифицировать их по определенным признакам.

       В зависимости от участников лизинга различают внутренний и международный лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации . Особенности международных операций, осуществляемых субъектами лизинга, определены статьей 34 Закона о лизинге. Так, согласно данной статье, в случае, если лизингодатель привлекает денежные средства от нерезидентов Российской Федерации в целях приобретения предмета лизинга на срок более чем шесть месяцев, но не превышающий срока действия договора лизинга, он не обязан иметь лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление международных операций, связанных с движением капитала, что значительно облегчает процесс оформления операций по международному лизингу. К тому же, ввоз на территорию Российской Федерации и вывоз с территории Российской Федерации предмета лизинга в целях его использования по договору лизинга на срок более чем шесть месяцев, а также оплата полной суммы договора лизинга за период, превышающий шесть месяцев, не являются операциями, связанными с движением капитала, в соответствии законодательством Российской Федерации о валютном контроле и валютном регулировании.

   Указанные положения подтверждают тот факт, что проведение международного лизинга в достаточной степени поощряется российским законодательством.

  Как отдельный вид финансовой аренды закон выделяет сублизинговые сделки, который определен как особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга. При сублизинге лицо, его осуществляющее, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное владение и в пользование лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче имущества в сублизинг право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме. Таким образом, сублизинг представляет собой одну из форм реализации прав арендатора на пользование арендованным имуществом, при которой, арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) .

   По объему оказываемых услуг лизинг разделяется на чистый, лизинг с полным набором услуг и частичным набором услуг. Под чистым лизингом понимаются такие отношения, при которых обслуживание арендуемого оборудования берет на себя лизингополучатель. Соответственно, лизингом с полным набором услуг будет называться форма экономического взаимодействия, при которой забота о состоянии имущества целиком ложится на плечи лизингодателя.

Редко выделяемая классификация лизинговых операций, основывается на характере  лизинговых платежей. Их выделяют три  вида:

- лизинг  с денежными платежами ( если  расчет осуществляется в денежной  форме)

-компенсационный  лизинг (лизингополучатель осуществляет  платежи по лизинговому договору  в натуральном виде, например, выпускаемой им продукцией)

- лизинг  со смешанным платежом (комбинация из двух предыдущих, т.е. лизингополучатель осуществляет лизинговые платежи частично в натуральном виде и частично в денежном, причем пропорция данных платежей зависит от договоренности между лизингодателем и лизингополучателем)

      При учете операций по договору лизинга возможны следующие ситуации: предмет лизинга находится на балансе лизингодателя; предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя. Рассмотрим оба варианта с точки зрения учета у лизингодателя и лизингополучателя. 
 
 

1.3Международный и отечественный опыт отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете.

В Российской практике не существует отдельного  ПБУ посвященного учету  лизинговых операций. Некоторые вопросы раскрываются в ПБУ 6/01 в части учета доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях по учету  основных средств, а также нормативных  документах по лизинговой деятельности.  Когда в международной практике бухгалтерского учета вопросам арендованных основных средств посвящено МСФО 17 «Аренда», а также дополнение к  стандарту (SIC 27) «Оценка сущности сделки в юридической форме лизинга».

Согласно  МСФО 17 , финансовая аренда предусматривает  передачу практически всех рисков и  вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору. Под  рисками в данном случае следует  понимать возможность получения  убытков вследствие простоев оборудования, устаревания технологий, сокращения доходов в связи с инфляцией  и по другим причинам. Экономические  выгоды могут быть представлены ожиданием  прибыли от использования объекта  аренды в течение срока его полезного использования, повышения его стоимости или чистой цены продажи. Стандарт не содержит четкого определения существенности перехода рисков и выгод на лизингополучателя, однако приводит ряд ситуаций, позволяющих классифицировать аренду как финансовую. Остановимся на них подробнее.

1. Арендатор  использует актив на протяжении  большего срока, чем срок его  экономической службы. Сложность  применения этого положения для  классификации аренды как лизинга  (финансовом аренды) заключается  в отсутствии определения термина  «большая часть». В подобных ситуациях  решение принимается на основе  профессионального суждения бухгалтера (приблизительно соотношение срока  лизинга и срока экономической  службы должно составлять 80—90%.)

2. В  конце срока аренды право собственности  на объект аренды переходит  к арендатору. Наиболее простой  случай, когда сделка может быть  классифицирована как лизинг, —  это переход права собственности  на имущество к лизингополучателю  по истечении срока аренды.

3. Лизингополучатель  имеет возможность купить актив  по цене, значительно меньшей  справедливой (рыночной) стоимости.  Возможность выкупа актива должна  быть оговорена на начальном  этапе, например при заключении  договора. Рыночная стоимость актива  устанавливается экспертным методом  в результате анализа существующих  рыночных цен на аналогичное  имущество.

4. Приведенная  дисконтированная стоимость платежей, гарантированных арендатором, не  отличается существенно от стоимости  покупки арендованного объекта.  В начале срока лизинга дисконтированная  стоимость всех минимальных арендных  платежей равна или составляет  существенную часть справедливой  стоимости имущества, переданного  в лизинг. Это означает, что если арендатор полностью выплачивает стоимость переданного ему актива, то аренду следует классифицировать как лизинг.

Дополнительными признаками, на основании которых  арендные отношения следует классифицировать как лизинг, согласно IAS 17 являются следующие:

•        арендатор несет расходы, ложащиеся  обычно на собственника актива (например, страховые, эксплуатационные платежи, убытки от простоя и т.д.);

•        арендатор получает право выкупа арендованного объекта по договорной цене, и на дату заключения договора вероятность наступления этого  события достаточно велика;

•        при расторжении договора аренды арендатором на него ложатся все  связанные с этим убытки арендодателя;

•        арендатор имеет возможность  продолжить аренду на последующий период;

•        существует возможность продления  договора аренды на более выгодных условиях — по цене, значительно  меньшей рыночной;

•        прибыли (убытки), возникающие в связи  с колебаниями справедливой остаточной стоимости арендованного объекта, признаются в отчетности арендатора.

Если  аренда не классифицируется как финансовая, она является операционной. Операционная аренда, в отличие от финансовой, не влечет за собой перехода рисков и экономических выгод. В Российском законодательстве  так же есть разделение на финансовую и операционную аренду, при этом сделан упор на  юридическое разграничение, когда в МСФО на экономическую сущность сделки.

Классификация аренды производится на этапе заключения договора. Очевидно, что с течением времени к заключенному договору по соглашению сторон могут приниматься дополнительные соглашения или изменения, которые способны повлиять на первоначальную классификацию аренды. В соответствии с IAS 17 внесение таких изменений учитывается как заключение нового договора. 

Финансовая  аренда в отчетности арендатора и  арендодателя в соответствии с МСФО 17.