Учет нематериальных активов. 83

ВВЕДЕНИЕ 

     До  перехода РФ на рыночную экономику  использовалась система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям планируемой  экономики, в ее условиях не предусматривалось использование нематериальных активов в практической деятельности. Изменение системы общественных отношений, необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета в России.

     С развитием рыночных отношений в  составе имущества предприятий  появился новый вид средств, отличительной  особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы – нематериальные активы. Полное определение данного вида средств появилось лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности.

     В современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение.

     В своей курсовой работе мне хотелось всестороннее рассмотреть, что представляют собой нематериальные активы, в современном понимании, на основе существующего законодательства, а также изучить их классификацию (в соответствии с ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов”). А также проанализировать поступление и выбытие НМА.

     В работе приведены также бухгалтерские проводки, отражающие поступление и выбытие НМА. В конце работы приводится список использованных источников. 
 
 
 

     Глава 1. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ 

     1.1. Понятие нематериальных  активов

     В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 [6, стр. 158] к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

     а) объект способен приносить организации  экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

     б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

     в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

     г) объект предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

     д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

     е) фактическая (первоначальная) стоимость  объекта может быть достоверно определена;

     ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

     При выполнении условий, установленных в пункте 3 настоящего Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

     В составе нематериальных активов  учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

     Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

     В налоговом учете нематериальными  активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

     Для признания нематериального актива необходимо наличие способности  приносить налогоплательщику экономические  выгоды (доход), а также наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

     К нематериальным активам, в частности, относятся:

     1) исключительное право патентообладателя  на изобретение, промышленный  образец, полезную модель;

     2) исключительное право автора  и иного правообладателя на  использование программы для ЭВМ, базы данных;

     3) исключительное право автора  или иного правообладателя на  использование топологии интегральных  микросхем; 

     4) исключительное право на товарный  знак, знак обслуживания, наименование  места происхождения товаров  и фирменное наименование;

     5) исключительное право патентообладателя  на селекционные достижения;

     6) владение "ноу-хау", секретной  формулой или процессом, информацией  в отношении промышленного, коммерческого  или научного опыта. [Статья 257, пункт 3 НК РФ]. 

     1.2. Классификация нематериальных активов 

     При классификации можно выделить следующие  виды нематериальных активов:

     объекты интеллектуальной собственности;

     деловая репутация организации.

     I. Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

     Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах.

     Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной  форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.

     а) Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров”, а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы [9, стр. 181].

     Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.

     Промышленный  образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца является его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается сроком до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.

     Полезная  модель представляет собой конструктивное выполнение составных частей. Отличительные признаки полезной модели – новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлевается по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.

     Основные  формы использования охраняемых патентным правом объектов – передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставной капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентов объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат.

     Товарный  знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги юридических или физических лиц.

     Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.

     Наименование  места происхождения  товара – название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими свойствами одновременно. Правовая охрана наименование места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

     Товарный  знак и знак обслуживания и наименование места происхождения товара являются средствами индивидуализации.

     б) Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским  правом осуществляется в соответствии с законодательством РФ.

     Программа для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

     База  данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

     Топология интегральных микросхем – зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

     Помимо  указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.

     Правовой  формой подачи объектов авторского права  является авторский договор (на воспроизведение  произведения, его переработку и  исполнение).

     II. Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

     Объектом  нематериальных активов является положительная  репутация, которая рассматривается  как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих  экономических выгод.

     Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.  
 
 
 

     1.3. Первичные документы  и учетные регистры 

     Альбом  унифицированных форм первичной  учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления нематериальных активов в организацию. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов или могут использовать форму акта о приемке-передаче основных средств [форма № ОС-1], которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к нематериальным активам, следует ставить прочерки.

     Акт о приемке-передаче применяется для документального оформления приемки-передачи организацией (индивидуальным предпринимателем) объекта нематериальных активов. В акте должно быть указано точное наименование вида нематериального актива, дата его передачи организации (индивидуальному предпринимателю), дата создания в организации (индивидуальным предпринимателем), характеристика объекта, его стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные.

     При оформлении приема объектов нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект нематериальных активов. Допускается составление общего акта, оформляющего прием нескольких однотипных объектов нематериальных активов которые имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. Акт после его оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права организации (индивидуального предпринимателя), относящиеся к данному объекту, передаются в бухгалтерию организации (индивидуального предпринимателя), подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (индивидуальным предпринимателем) или лицом на это уполномоченным. При передаче (продаже) нематериальных активов другой организации (индивидуальному предпринимателю) акт составляется в двух экземплярах, для сдающей (-го) организации (индивидуального предпринимателя), и организации (индивидуального предпринимателя), принимающей (-го) нематериальные активы.

     Акт о приемке-передаче НМА представлен в Приложении 1.

     Типовая форма № НМ-4 о ликвидации нематериальных активов представлена в Приложении 2.

     Карточка  учета нематериальных активов [форма № НМА-1] применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию; порядок отнесения объектов к нематериальным активам и их состав регулируется законодательными и другими нормативными актами; ведется в бухгалтерии на каждый объект; заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации; в графе 7 указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования; в разделе “Краткая характеристика объекта нематериальных активов” записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

           Бланк типовой межотраслевой  формы № НМА-1 от 30.10.1997 приведен в Приложении 3. 
 
 
 
 
 
 

Глава 2. Учет поступления  и выбытия нематериальных активов 

     2.1. Синтетический учет поступления и выбытия

     нематериальных  активов 

     Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 “Нематериальные активы”, 05 “Амортизация нематериальных активов”, 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет 2 “НДС по приобретенным нематериальным активам”, и счете 91 “Прочие доходы и расходы”.

     Счет 04 активный, предназначен для получения  информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

     При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для  каждого вида активов открывать  субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в  организации, например:

     04-1 “Объекты интеллектуальной собственности”;

     04-2 “Отложенные затраты”;

     04-3 “Деловая репутация”;

     04-4 “Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы”;

     04-5 “Прочие объекты”. 
 
 
 

     2.1.1. Поступление нематериальных активов 

     Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08/5 “Приобретение нематериальных активов” с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 “Нематериальные активы” с кредита счета 08/5.

     Поступление нематериальных активов в порядке  обмена также первоначально отражают на счете 08/5 с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08/5. Переданные в порядке обмена объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов [01, 10, 12, 40 и др.] в дебет счетов продажи (90, 91).

     Нематериальные  активы, внесенные учредителями или  участниками в счет их вкладов  в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счете 08/5. При этом задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 80 “Уставный капитал”.

     На  стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

     Дебет 08/5 Кредит 75

     Дебет 04 Кредит 08/5.

     Безвозмездно  полученные нематериальные активы приходуются  по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08/5 “Приобретение неатериальных активов” с кредита счета 98 “Доходы будущих периодов“”, субсчет 98/2 “Безвозмездные поступления”. Со счета 08/5 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 “Нематериальные активы”. Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98/2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

     При покупке организации вложения в  приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08/5 «Приобретение нематериальных активов и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Положительная деловая репутация записывается в дебет счета 04 “Нематериальные активы” с кредита счета 08. Отрицательная деловая репутация отражается по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91/1 “Прочие доходы”.

     В соответствии с Налоговым кодексом РФ НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном  порядке по дебету счета 19 [9, стр. 187], субсчет “НДС по приобретенным нематериальным активам”, в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

     По  безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль  увеличивается на стоимость поступивших  активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.

     Итак, основные проводки по поступлению НМА:

1. Д 08/5 К 60 - поступило НМА от поставщика (акцептован счет поставщика);
2. Д 19 К 60 – отражен НДС по поступившему НМА;
3. Д 60 К 51 – произведен расчет с поставщиком;
4. Д 04 К 08/5 – НМА принят к учету;
5. Д 08/5 К 75 – поступило НМА в счет вклада учредителя в уставный капитал организации;
6. Д 08/5 К 98/2 – безвозмездное поступление НМА.

     2.1.2. Выбытие нематериальных активов 

     Стоимость нематериального актива, который  выбывает или не способен приносить  организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета [п. 34 ПБУ 14/2007].

     Выбывать  активы могут по различным причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

     Одновременно  со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма  накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

     При выбытии нематериальных активов  сумма начисленной по ним амортизации  списывается со счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в кредит счета 04 “Нематериальные активы”, субсчет 04/выбытие.

     Остаточная  стоимость нематериальных активов  списывается в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции со счетом 04 “Нематериальные активы”, субсчет 04/выбытие.

     Доходы  и расходы от продажи и иного  выбытия нематериальных активов  отражаются в периоде выбытия  нематериальных активов как прочие доходы и расходы на счете 91 [п. 35 ПБУ 14/2007].

     При выбытии нематериальных активов  в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма  накопленной амортизации списывается  в дебет счета 05 “Амортизация нематериальных активов” с кредита счета 04 “Нематериальные активы”, субсчет 04/выбытие.

     Остаточная  стоимость нематериальных активов  списывается со счета 04, субсчет 04/выбытие в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”. В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.