Учет нематериальных активов. 24

Содержание 
 

      Введение 

     С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так  называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения экономическим субъектом прибыли.

     Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.

     Глубокое  проникновение нематериальных активов  в структуру капитала привело  к тому, что проблема их учета стала очень актуальной. В международных и российских компаниях именно нематериальные активы являются основой бизнеса, когда наряду с материальными средствами торговые марки и бренды, программное обеспечение вносят огромный вклад в развитие предприятия, повышают конкурентоспособность его продукции на рынке.

     В связи с этим руководители фирм столкнулись  с проблемой: как правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов в компании?

     Если  иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнанны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке и амортизации продолжают оставаться объектами самых горячих дискуссий.

     Достаточно сказать, что именно по этой причине среди функционирующих в настоящее время более тридцати Международных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященный нематериальным активам.

     Актуальность  темы данной курсовой работы, направленной на изучение бухгалтерского учёта объектов нематериальных активов, не вызывает сомнений, так как особенности учета данных объектов являются одной из наименее освещенных проблем российского бухгалтерского учета, и, соответственно, наиболее любопытной и интересной.

     Основной  целью написания данной курсовой работы является изучение порядка бухгалтерского учёта объектов нематериальных активов.

     Для достижения поставленной цели в процессе написания курсовой работы необходимо решить ряд нижеследующих поставленных задач:

     а) изучить и проанализировать нормативно-законодательные  акты, раскрывающие особенности бухгалтерского учёта объектов нематериальных активов;

     б) дать определение данных объектов бухгалтерского учёта в соответствии с выше указанными документами;

     в) изучить и проанализировать порядок  оценки и учёта объектов нематериальных активов в процессе их движения (поступления  и выбытия) на предприятии в бухгалтерском  учёте;

     г) изучить и проанализировать методы начисления и отражения в учёте амортизации по объектам нематериальных активов в бухгалтерском учёте;

     д) рассмотреть порядок учёта нематериальных активов на примере деятельности экономического субъекта – объекта  исследования.

     В качестве объекта исследования в  данной курсовой работе выступает одно из ведущих предприятий города Кургана – ОАО «Кургандормаш».

     Информационной  базой для написания данной курсовой работы выступили нормативно-законодательные  акты, учебная и периодическая  литература, посвященные проблемам  и практике бухгалтерского учета объектов нематериальных активов в РФ.

     В качестве справочной правовой базы была использована информационно-правовая система «Консультант плюс». 

      1  Учёт нематериальных  активов 

      1.1 Понятие, оценка и классификация  нематериальных активов 

      Нематериальные активы вместе с основными средствами являются объектами долгосрочных инвестиций.

      Правила формирования в бухгалтерском учете  коммерческих организаций (кроме кредитных) информации о нематериальных активах, находящихся у них на праве  собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007г. №153н [3]

      Для целей бухгалтерского учёта понятие  «нематериальные активы» раскрывается через перечень единовременно выполняемых условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» (Приложение 1) [3]

      Согласно  условиям, представленным в Приложении 1, нематериальные активы – это объекты долгосрочного пользования, не имеющие материально-физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.

      Исходя  из данного определения, к нематериальным активам относят объекты, представленные на рисунке 1.

      ПБУ 14/2007 внесло существенные поправки в учёт нематериальных активов. Теперь в составе нематериальных активов можно учитывать и те активы, которые компания собирается продать через год или один операционный цикл, если он больше года. По старым правилам (согласно ПБУ 14/2000) такой объект в принципе нельзя было включать в состав нематериальных активов, если его планировалась перепродать.

      Кроме того, ПБУ 14/2007 разрешает учитывать  в составе нематериальных активов  и комплексные результаты интеллектуальной деятельности, например, кинофильмы, мультимедийные продукты и единые технологии.

Рисунок 1 – Объекты  нематериальных активов 

      Деловая репутация организации – это  положительная разница между  покупной ценой организации (как  приобретённого имущественного комплекса  в целом или его части) и балансовой стоимостью её имущества [12]

    Нематериальными активами не являются следующие объекты:

    - расходы, связанные с образованием  юридического лица (организационные  расходы);

    - интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

      При классификации можно выделить следующие  виды нематериальных активов (Рисунок 2).

      Нематериальный  актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Порядок формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов представлен в Приложении 2 [11]

    Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Рисунок 2 - Классификация  нематериальных активов 

      Остаточная  стоимость нематериальных активов  определяется путём вычитания из первоначальной стоимости суммы  начисленной амортизации.

      По  остаточной стоимости нематериальные активы отражаются в Бухгалтерском балансе (форма №1 бухгалтерской отчётности) по строке 110.

      Оценка  нематериальных активов, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путём пересчёта иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов [11]

      Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального  актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.

      Изменение фактической (первоначальной) стоимости  нематериального актива, по которой  он принят к бухгалтерскому учету, допускается  в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов [3]

      Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

      При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

      Переоценка  нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

      Результаты  переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

      Сумма дооценки нематериальных активов в  результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

      Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной  в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется  на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

      Сумма уценки нематериального актива в  результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

      Сумма уценки нематериального актива относится  в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.

      Превышение  суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной  в добавочный капитал организации  в результате переоценки, проведенной  в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

      Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

      При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

      Нематериальные  активы могут проверяться на обесценение  в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности [11] 

      1.2 Документальное оформление движения нематериальных активов

      Основным  источником поступления нематериальных активов является поступление от поставщиков или создание в самой организации. И в том и в другом случае нематериальные активы приходуются на основании Акта приёмки-передачи нематериальных активов [19]

      По  общему правилу Акт приёмки-передачи нематериального актива составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя. В состав комиссии, как правило, включаются представители администрации предприятия, работники бухгалтерии, а также специалисты, способные оценить нематериальный актив.

      Типового  бланка Акта приёмки-передачи нематериального  актива нет. Однако в качестве исходного образца такого документа экономический субъект может использовать бланк Акта (накладную) приёмки-передачи основных средств (форма №ОС-1).

      В Акте должны быть обязательно указаны  первоначальная стоимость нематериального  актива, срок его полезного использования, порядок начисления амортизации.

      На  основании Акта приёмки-передачи нематериального актива бухгалтер делает соответствующие записи в бухгалтерском учёте.

      На  каждый поступивший объект нематериальных активов на предприятии открывается Карточка учёта нематериальных активов (форма №НМА-1) в одном экземпляре.

      Выбывший  объект нематериальных активов списывается с баланса организации. Данная хозяйственная операция оформляется Актом на списание нематериального актива.

      Если  объект нематериальных активов был продан или передан безвозмездно, то для покупателя дополнительно оформляются Акт приёмки-передачи нематериальных активов.

      Типового  бланка Акта на списание нематериального  актива нет. Поэтому в качестве исходного  образца такого документа можно  использовать Акт на списание основных средств (форма №ОС-4). 

      1.3 Порядок начисления амортизации нематериальных активов

      Нематериальные  активы используются длительное время (более 12 месяцев), и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на стоимость производимой продукции, выполненных работ и оказанных услуг путём начисления по ним амортизации [21]

      Амортизация представляет собой процесс постоянного  перенесения стоимости объектов нематериальных активов на производимую продукцию в целях накопления средств для полного их восстановления.

      Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования [19]

      При принятии нематериального актива к  бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

      Сроком  полезного использования является выраженный в месяцах период, в  течение которого экономический  субъект предполагает использовать нематериальный актив с целью  получения экономической выгоды.

      Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования  может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к  получению в результате использования  активов этого вида.

      Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования [3]

      Определение срока полезного использования  нематериального актива производится исходя из:

      - срока действия прав организации  на результат интеллектуальной  деятельности или средство индивидуализации  и периода контроля над активом;

      - ожидаемого срока использования  актива, в течение которого организация  предполагает получать экономические  выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

      Срок  полезного использования нематериального  актива не может превышать срок деятельности организации.

      Срок  полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

      В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного  использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях [11]

      Согласно  п. 28 ПБУ 14/2007 по объектам нематериальных активов амортизация начисляется одним из следующих способов (Рисунок 3)

Рисунок 3 – Способы начисления амортизации  по объектам

                      нематериальных активов 

    Выбор способа определения амортизации  нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

    В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

      Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов может определяться одним из следующих способов:

      а) линейный способ – при котором ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле (1) 

                                                                                                           (1)

где ПС – фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива;

      С_исп – срок полезного использования нематериального актива (выраженный в месяцах).

      б) способ уменьшаемого остатка - при котором ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле (2) 

                                                                                                    (2)

где ОС – остаточная стоимость объектов нематериальных активов (или

                текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом

                 начисленной амортизации) на начало  месяца;

       К – коэффициент (не выше 3), установленный организацией;

       С_исп – оставшийся срок полезного использования нематериального актива

                  в месяцах.

      в) способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) - при котором ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле (3)

                                                                                                                                                 (3)

где Q_М - натуральный показатель объема продукции (работ) за месяц;

    Q - предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного

           использования нематериального  актива;

    ПС - фактическая (первоначальная) стоимость  нематериального актива.

      Начисление  амортизации по нематериальным активам  начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объектов к бухгалтерскому учёту, и прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия их из эксплуатации.

      В течение срока полезного использования  нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

      Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов отражаются в бухгалтерском  учёте одним из следующих способов [11]:

      а) путём накопления сумм начисленной амортизации на отдельном пассивном счёте (05 «Амортизация нематериальных активов»).

      Дт 23 «Вспомогательное  производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.  Кт 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация по объектам нематериальных активов.

      б) путём уменьшения первоначальной стоимости на счёте 04 «Нематериальные активы».

      Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 04 «Нематериальные активы» – начислена амортизация по объектам организационных расходов или деловой репутации организации.

      Второй  вариант начисления амортизации не предусмотрен ПБУ 14/2007, однако Инструкция к Плану счетов по-прежнему предусматривает, что организация может начислять амортизацию как по счёту 04 «Нематериальные активы», так и по счёту 05 «Амортизация нематериальных активов» [20]

      Таким образом, по строке 110 формы №1 отражается разница между дебетовым сальдо счёта 04 и кредитовым сальдо счёта 05, либо сальдо счёта 04, если амортизация по нематериальным активам отражается на этом счёте.

      Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

      1.4 Синтетический и аналитический  учёт нематериальных активов

      Для учёта наличия и движения объектов нематериальных активов предназначен активный инвентарный счёт 04 «Нематериальные активы».

      Но  любое поступление нематериальных активов в организацию первоначально отражается на активном счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», который является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим объектам нематериальных активов с целью правильного определения фактической (первоначальной) стоимости [2]

      Аналитический учёт по счёту 04 «Нематериальные активы»  ведётся по отдельным инвентарным объектам нематериальных активов.

      При этом построение аналитического учёта  должно обеспечить возможность получения  данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления  бухгалтерской отчётности (например, по видам и т. д.)