Учет нематериальных активов. 9

Введение.

С развитием  рыночных  отношений становится все более очевидным, что так  называемые материальные активы не являются  единственным фактором обеспечения  доходности  организации, и что  существуют иные их виды, которые не имеют  такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут  играть важнейшую  роль в процессе  получения  предприятием прибыли.

Нематериальные  активы  являются  одним из принципиально  новых объектов  бухгалтерского  учета, появившихся  в ее теории  и  практике на этапе становления и развития  рыночных  отношений  в  России.

Если  иметь  в  виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные  внеоборотные  активы  общепризнанны  в большинстве  стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке,  амортизации  продолжают  оставаться  объектами  горячих дискуссий. Это  связано с постоянными изменениями  в методологии учета данных активов, происходящими в связи с процессом  реформирования  отечественного учета, а также формированием законодательной  базы в области налогообложения. Это и обуславливает актуальность выбранной темы.

Таким образом, объектом исследования в данной работе являются нематериальные активы. В  соответствии с  Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) к ним относят права, возникающие из авторских и иных  договоров на произведения  науки, литературы, искусства  и  объекты  смежных прав, на программы для  ЭВМ, базы данных и др.; из  патентов на изобретения, промышленные  образцы, селекционные  достижения; из свидетельств на полезные  модели, товарные знаки  и знаки  обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся  права пользования  земельными участками, природными ресурсами, организационные  расходы и цена фирмы (деловая  репутация).

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

-  объекты  интеллектуальной собственности;

-  права  пользования природными ресурсами;

-  отложенные  затраты;

-  деловая  репутация организации.

Цель настоящей  работы - раскрыть основные  особенности  бухгалтерского учета  нематериальных активов на теоретическом и практическом уровне. В работе приведена теоретическая часть и практическая часть, реализованная в 1С: Предприятие.

Понятие, классификация  и оценка нематериальных активов.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 (6, стр. 158) к нематериальным активам относят имущество, которое  одновременно отвечает следующим условиям:

а) не имеет  материально-вещественной (физической) структуры;

б) может  быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

в) предназначено  для использования в производстве продукции, при выполнении работ  или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение  обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способно приносить организации экономическую  выгоду;

ж) имеются  надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации  на результаты интеллектуальной деятельности ( патенты, свидетельства и др.).

В соответствии с перечисленными условиями к  нематериальным активам относят  следующие объекты нематериальной собственности:

* исключительное  право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

* исключительное  авторское право на программы  для ЭВМ, базы данных;

* имущественное  право автора или иного правообладателя  на топологии интегральных микросхем;

* исключительное  право владельца на товарный  знак и знак обслуживания, наименование  места происхождения товаров;

* исключительное  право патентообладателя на селекционные  достижения.

В составе  нематериальных активов учитываются  также деловая репутация организации  и организационные расходы.

При классификации  можно выделить следующие виды нематериальных активов:

• объекты интеллектуальной собственности;
• отложенные затраты;
• деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной  процедуре в соответствующих  органах.

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной  форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.

Объекты, регулируемые патентным  правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров», а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы (9, стр. 181).

Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.

Промышленный образец – художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца является его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается сроком до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.

Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение составных частей. Отличительные признаки полезной модели – новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлевается по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.

Основные  формы использования охраняемых патентным правом объектов – передача прав по лицензионному договору и  внесение объекта в качестве вклада в уставной капитал организации. Лицензионный договор существенно  отличается от договора купли-продажи  и найма, поскольку патентовладелец  передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец  может передать право на использование  изобретения широкому кругу третьих  лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентов объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат.

Товарный знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги юридических или физических лиц.

Правовая  охрана товарного знака и знака  обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного  знака, исключительное право владельца  на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство  выдается на срок 10 лет и может  продлеваться каждый раз на этот же срок.

Наименование места происхождения  товара – название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими свойствами одновременно. Правовая охрана наименование места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

Объекты, регулируемые авторским  правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с законодательством РФ.

Программа для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

База данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Топология интегральных микросхем – зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Помимо  указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.

Правовой  формой подачи объектов авторского права  является авторский договор (на воспроизведение  произведения, его переработку и  исполнение).

Договоры  о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию  интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве  по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о  полной уступке всех имущественных  прав на зарегистрированные объекты  подлежит обязательной регистрации  в Агентстве.

Отложенные затраты – это организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и  иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление  образцов подписей должностных лиц  и пр.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации  и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом  нематериальных активов является положительная  репутация, которая рассматривается  как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих  экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается  как скидка с цены, предоставляемая  покупателю, и учитывается как  доходы будущих периодов.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Первоначальная  стоимость определяется для объектов:

• внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд), – по договоренности сторон (согласованной стоимости);
• приобретенных за плату у других организаций и лиц, – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведения их до состояния, пригодного к использованию;
• полученных безвозмездно от других организаций и лиц, – по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов  включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные  сборы и пошлины, таможенные расходы  и другие расходы, связанные с  приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов  и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной  соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные  активы, поступающие в организацию  в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого  имущества.  

Оценка  нематериальных активов, стоимость  которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка  РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой  они приняты к учету, не подлежит изменению.

Документальное оформление движения нематериальных активов.

Основными операциями по поступлению нематериальных активов в организацию являются:

- приобретение  за плату;

- создание  в самой организации;

- поступление  в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- поступление  безвозмездно (по договору дарения)  и др.

Независимо  от направления поступления нематериальных активов первичными документами, которыми оформляются операции их поступления, являются:

1) акт  о приеме-передаче объекта основных  средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1;

2) первичные  документы, разработанные в самой  организации в соответствии с  нормами ст. 9 "Первичные учетные  документы" Федерального закона "О бухгалтерском учете" (1,стр. 8) и утвержденные приказом руководителя  об учетной политике:

- акт  приема (оприходования) нематериальных  активов;

- акт  приема-передачи нематериальных  активов и др.

В этих документах обязательными реквизитами, характеризующими объект нематериальных активов, должны быть его первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный  номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и  др.).

При выбытии  нематериальных активов и списании их с баланса оформляются следующие  первичные документы:

1) акт  о приеме-передаче объекта основных  средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1;

2) акт  о списании объекта основных  средств (кроме автотранспортных  средств) типовой формы N ОС-4;

3) первичные  документы, разработанные в самой  организации и утвержденные приказом  руководителя об учетной политике, - акт выбытия (списания) нематериального  актива.

Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральный  законом "О бухгалтерском учете", в этих документах должны быть данные расчета финансового результата от выбытия объекта нематериальных активов, за исключением выбытия  в счет вклада в уставный (складочный) капитал.

Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Им считается совокупность прав, возникающих  из одного патента, свидетельства, договора отчуждения исключительного права  и др. Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной  функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, использовании  для управленческих нужд организации.

На каждый объект нематериальных активов в  бухгалтерии ведется Карточка учета  нематериальных активов формы N НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата  России от 30.10.1997 N 71а (17).

Синтетический и аналитический  учет поступления и выбытия нематериальных активов.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации  на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

При наличии  в организации нескольких видов  нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для  каждого вида активов открывать  субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в  организации, например:

04-1 «Объекты  интеллектуальной собственности»;

04-2 «Отложенные  затраты»;

04-3 «Деловая  репутация»;

04-4 «Расходы  организации на научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы»;

04-5 «Прочие  объекты».

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисления и списание (при  выбытии) амортизации по тем видам  нематериальных активов, по которым  погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы»  с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных  нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные  активы» с кредита счета 08.

Поступление нематериальных активов в порядке  обмена также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим  оприходованием по дебету счета 04 с  кредита счета 08. Переданные в порядке  обмена объекты имущества списывают  с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).

Нематериальные  активы, внесенные учредителями или  участниками в счет их вкладов  в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счете 08. При этом задолженность  учредителей по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту  счета 80 «Уставный капитал».

На стоимость  поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов  составляют бухгалтерские записи:

- Дебет  08 Кредит 75

- Дебет  04 Кредит 08.

Безвозмездно  полученные нематериальные активы приходуются  по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы  будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов  списывается на счет 04 «Нематериальные  активы». Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных амортизационных  отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При покупке  организации вложения в приобретаемые  внеоборотные активы отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация  записывается в дебет счета 04 «Нематериальные  активы» с кредита счета 08. Отрицательная  деловая репутация отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих  периодов».

Основными видами выбытия нематериальных активов  являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в  счет вклада в уставные капиталы других организаций. При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся  сумма накопленной амортизации  списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита  счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов  списывается со счета 04 в дебет  счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также  все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма  НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма  выручки от продажи или другого  дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый  результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и  затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи  нематериальных активов превышает  их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу  списывают в дебет счета 91 и  кредит счета 99. Если же остаточная стоимость  выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают  с кредита счета 91 в дебет счета 99.

При безвозмездной  передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая  сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета  НДС), но не ниже остаточной стоимости  нематериальных активов.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал других организаций  остаточная стоимость списывается  с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации  по переданным НМА списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение  согласованной стоимости над  остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Товарищ, внесший нематериальные активы в  качестве вклада по договору о совместной деятельности, также отражает их в  составе финансовых вложений. Однако оценивает нематериальные активы по остаточной стоимости, а не по согласованной  стоимости.

На счете 04 «Нематериальные активы» обособленно  учитываются расходы организации  на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 в сумме фактических  затрат, при этом дебетуется счет 04 в корреспонденции счета 08 «Вложения  во внеоборотные активы».

Со счета 04 «Нематериальные активы» расходы  по НИОКР списываются в дебет  счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или  других счетов по учету затрат на производство продукции.

Списание  расходов по НИОКР осуществляют одним  из способов:

• линейным;
• пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.

Срок  списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования  НИОКР. Предельный срок списания указанных  расходов установлен в пять лет и  не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учете  расходы на НИОКР должны быть списаны  в течение трех лет.

Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем, в котором  было начато применение результатов  НИОКР. Списание расходов по указанным  работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.

В случае прекращения использования результатов  НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счета 04 на внереализационные  расходы (счет 91 «Прочие расходы  и доходы»).

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальным активам, а также по видам расходов на НИОКР. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получение данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Аналитический учет нематериальных активов осуществляется в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для  учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой  стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного  использования, норму и сумму  начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

Учет амортизации  нематериальных активов.

 Правила  и способы начисления амортизации  по объектам нематериальных активов  установлены Положением по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации  и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных  активов».

Целью начисления амортизации является погашение  их стоимости в течение установленного срока полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путем начисления амортизации  не погашается:

1) если  объекты интеллектуальной собственности  принадлежат некоммерческим организациям (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в Российской Федерации) (3, стр. 33);

2) если  исключительные права на объекты  интеллектуальной собственности  принадлежат другим организациям, но используются организацией  в результате предоставления  правообладателем неисключительных  прав по лицензионным договорам,  договорам коммерческой концессии  и др. и учитываются на забалансовых  счетах.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации  объектов нематериальных активов состоят в следующем: