КУРСОВАЯ  РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский учёт» 

ТЕМА:   “Учёт нематериальных активов” 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

      С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так  называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения  доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

      Нематериальные  активы являются одним из принципиально  новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в его теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России. В этой связи тема курсовой работы актуальна и своевременна.

      Задачами  исследования являются:

      1) изучение теоретического материала,  действующих в настоящее время нормативных актов в сфере учета нематериальных активов, последних изменений законодательства;

      2) анализ деятельности действующего  предприятия в данной области  бухгалтерского учета, пользуясь  документами бухгалтерии и первичными  документами по оформлению бухгалтерского учета нематериальных активов;

      Теоретической основой работы являются нормативные документы, связанные с тематикой исследования: учебные пособия по бухгалтерскому учету и аудиту, периодические издания. Основными нормативными документами, регулирующими учет нематериальных активов, являются ПБУ “Учет нематериальных активов”, ПБУ “Учет расчетов по налогу на прибыль”, Федеральный закон РФ “О бухгалтерском учете”, Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

      Практической основой работы послужила первичная документация по учету нематериальных активов, регистры синтетического и аналитического учета, используемые на исследуемом предприятии.

      Исследование  проводится на примере открытого  акционерного общества “Гидроаппарат”. Сокращенное наименование — ОАО “Гидроаппарат”.

      Рассмотрим  методику и практику учета нематериальных активов, как достоверную информацию о себестоимости продукции и  как немаловажный объект бухгалтерского учета и контроля. 

Нематериальные  активы как объект бухгалтерского учета и контроля

  Понятие и классификация нематериальных активов

      В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” при принятии к бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются  при выполнении следующих условий:

      1) использование в производстве  продукции, при выполнении работ,  оказании услуг либо для управленческих  целей организации;

      2)использование  в течение длительного периода, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев;

      3)способность  активов приносить организации  экономические выгоды в будущем;

      4) наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  актива;

      5) отсутствие материально-вещественной  структуры;

      6) организация не предполагает перепродажу данного имущества и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности;

      Итак, нематериальные активы — это объекты, используемые в хозяйственной деятельности организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеющие денежную оценку и приносящие доходы, но не являющиеся при этом материально-вещественными ценностями.

      Под нематериальными активами понимаются “объекты долгосрочного использования (свыше одного года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход”. 

      В ПБУ 14/2007 написано, что к нематериальным активам относятся не любые права на объекты интеллектуальной собственности, а лишь исключительные права на эти объекты.

      Понятие интеллектуальной собственности дано в ст. 138 ГК РФ. “Интеллектуальная собственность — это исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания)”.

      К нематериальным активам в соответствии с Положения по бухгалтерскому учету  “Учет нематериальных активов” и  Порядком включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов могут быть отнесены следующие объекты:

      1) исключительное право, вытекающее  из патентов на изобретения,  промышленные образцы, полезные  модели;

      2) исключительное право, владельца  на полезные модели, товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товара;

      3) исключительное право на объекты  авторского права и смежных  прав на программы для ЭВМ,  базы данных, топологии интегральных  микросхем;

      4) исключительное право патентообладателя  на селекционные достижения;

      5) другие права объектов научно-технической  сферы на объекты интеллектуальных  средств.

      В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них. 

      Классификация нематериальных активов представлена на схеме 1.

      Схема № 1. Классификация  нематериальных активов

      Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав.

      Нематериальные  активы относятся к внеоборотным активам организации. Отечественный  бухгалтерский баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активы относятся к наименее ликвидной части средств предприятия.

      Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных в Положении  о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, является так называемая деловая репутация организации.

      В соответствии с гл. 30 ГК РФ (ч. 1, 2 и 3) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12.08.1996 г., 24.10.1997 г., 8 июля, 17.12.1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26.11.2001 г., 21 марта, 14, 26.11.2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля 2004 г., 2, 29, 30.12.2004 г.) возможна продажа предприятия в целом, как единый имущественный комплекс. Очевидно, что стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имуществено-хозяиственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов.

      При покупке предприятия как единого  целого может возникать и, как  правило, возникает разница между  стоимостью по балансу всех активов  и обязательств предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже, чем балансовая стоимость его имущества), так и отрицательной (куплено дешевле, чем балансовая стоимость его имущества). Эта разница получила название “деловая репутация организации”.

      Правовое  регулирование объектов авторского права осуществляется в соответствии с Законом РФ от 09.07.1993 г. № 5351-I “Об  авторском праве и смежных  правах” (с изм. и доп. от 19.07.1995 г., 20.07.2004 г.), Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3523-I “О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных” (с изм. и доп. от 24.12.2002 г., 02.11.2004 г.), Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3526-I “О правовой охране топологий интегральных микросхем” (с изм. и доп. от 09.07.2002 г., 02.11.2004 г.).

      В соответствии со ст. 7 Закона “Об авторском  праве и смежных правах” объектами  авторского права являются литературные произведения, драматические и музыкально-драматические  произведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры и градостроительства, фотографические произведения, программы для ЭВМ, а также иные объекты. Регулирование этих прав производится на основании гл. 4 Федерального закона от 17.11.1995 г. № 169-ФЗ “Об архитектурной деятельности в РФ” (с изм. и доп. от 30.12.2001 г., 10.01.2003 г., 22.08.2004 г.)

      Авторское право распространяется на любые  произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а также от способа его выражения.

      Для защиты своих прав автору необходимо лишь выразить созданное произведение в любой объективной форме, позволяющей осуществлять его дальнейшее воспроизведение, и уведомить третьих лиц о том, что именно он является автором данного произведения (заявить о своих правах на произведение).

      Любое авторское произведение одновременно является совокупностью имущественных и неимущественных прав автора (правообладателя), овеществленных (материализованных) на материальном носителе, то есть в конкретном и определенном экземпляре произведения. Например, любая книга является материальным носителем творческого замысла автора.

        Особо необходимо остановиться на приобретении организацией объектов авторского права в результате его создания работниками организации. Статья 14 Закона РФ № 5351-1 “Об авторском праве и смежных правах” регулирует отношения между организацией и ее работником при создании служебных произведений. В соответствии с законом авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. То есть автором служебного произведения является физическое лицо — лицо, непосредственно создавшее данное произведение. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю          (лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Таким образом, закон предусматривает обязательное заключение договора между организацией и работником при создании объектов авторского права.

      Промышленный  образец — художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными особенностями патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец действует в течение 10 лет, начиная с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Патент может быть продлен на срок до 5 лет.

      Товарный  знак и знак обслуживания — обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц. Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.

      Наименование  места происхождения  товара — название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими факторами одновременно. Правовая охрана наименования места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

      В случае, когда нематериальный объект уже создан и зарегистрирован  другим лицом, все остальные лица имеют право использовать данный объект на основании специального разрешения (лицензии), если иное не установлено законодательством.

      В зависимости от объема прав, передаваемых лицензиату, разработано несколько  разновидностей лицензионных договоров: обязательная лицензия, открытая лицензия, принудительная лицензия, исключительная и неисключительная лицензии, полная лицензия.

      Еще одним нематериальным активом является техническая, организационная и  коммерческая информация, составляющая секреты производства (ноу-хау). В  п. 55 Положения о бухгалтерском  учете и отчетности в РФ ноу-хау специально выделяется как особая разновидность нематериальных активов.

      Правовой  режим информации определяется Федеральным  законом от 20.02.1995 г. № 24-ФЗ “Об информации, информатизации и защите информации” (с изм. и доп. от 10.01.2003 г.). Информацией называются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления.

      Под ноу-хау (коммерческой тайной) понимается такая информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу того, что о ней неизвестно третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры для охраны ее конфиденциальности. Примером ноу-хау являются методики проведения аудиторских проверок, принятые во многих солидных аудиторских фирмах.

      Правовой  формой передачи ноу-хау является договор  о передаче ноу-хау. В отличие  от лицензионного договора, по договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау (информация), а не право на его использование. Поэтому существенным условием является описание передаваемого ноу-хау. Во всем остальном договор о передаче ноу-хау не отличается от лицензионного договора и содержит его основные условия (порядок передачи, срок действия договора, цена и порядок ее уплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность).

      В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности в РФ к нематериальным активам относятся также права  пользования земельными участками  и природными ресурсами.

      Права пользования природными ресурсами  обладают определенной ценностью для  правообладателя и имеют определенную стоимость (затраты на получение  данного права), хотя не содержат вещественного  наполнителя. Следовательно, права  пользования природными ресурсами содержат все отличительные признаки понятия “нематериальные активы” и, следовательно, могут быть отнесены к ним.

Роль, задачи бухгалтерского учета и контроля нематериальных активов

      Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

      Главные задачи бухгалтерского учета нематериальных активов.

      1. Отражение полной и достоверной  информации о нематериальных  объектах согласно нормативным  документам, регулирующим учет данных  объектов.

      2. Обеспечение контроля за их  наличием и сохранностью с  момента приобретения до момента  выбытия. Для более полного контроля должно быть организовано последовательное отражение в бухгалтерском учете всех данных: оформление договоров и других правовых документов на нематериальные активы; оценка стоимости, по которой нематериальные объекты будут приняты к учету;

      3. Правильное и своевременное исчисление  износа.

      4. Получение сведений для правильного  расчета налогов, перечисляемых  в бюджет.

      Контроль  состояния и движения объектов нематериальных активов, хозяйственными операциями, связанными с ними, осуществляется с целью предотвращения негативных явлений в хозяйственной деятельности, выявления внутрихозяйственных резервов.

      Внутренний  контроль может быть предварительным (до совершения хозяйственных операций); текущим (во время осуществления  операций); заключительным (после завершения операции). Повышению эффективности существующей на предприятии системы учета и контроля нематериальных активов способствуют периодические выборочные контрольные проверки и инвентаризации.

      Внешний финансовый контроль осуществляют аудиторы, инвесторы, кредиторы, счетная палата, банки, казначейство, налоговая инспекция и налоговая полиция. Контроль использования нематериальных активов предполагает проведение аудиторских проверок. При их проведении в первую очередь устанавливается факт соблюдения учетной политики, принятой на предприятии, тождество данных аналитического и синтетического учета нематериальных активов.

      За  последнее время сильно возросла роль бухгалтерского учета нематериальных активов за счет выделения их в  качестве отдельного объекта учета. Это подтверждают не только отечественные стандарты бухгалтерского учета, но и зарубежные.

Учет  и контроль как  функции управления нематериальными  активами

Оценка  нематериальных активов

      Проблема  коммерческого использования результатов  деятельности объектов нематериальных активов в современной практике — комплексная, многогранная проблема, включающая в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальные и психологические вопросы. Проблема как теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит, должны иметь стоимостную оценку.

      Принципы  оценки нематериальных активов.

      Существуют  следующие принципы оценки нематериальных активов:

      1) оценка должна быть целевой, то есть соответствовать поставленным целям;

      2) оцененная рыночная стоимость  нематериальных активов справедлива на момент оценки, так как конъюнктура рынка весьма изменчива;

      3) базовыми критериями при оценке нематериальных активов являются жизненный цикл, затраты, обязательные платежи, цены и объемы продаж товара или услуги, денежные или финансовые потоки;

      4) рыночная стоимость нематериальных активов должна рассчитываться как часть будущей массы чистой прибыли, полученной от продажи товаров и услуг;

      Особое  внимание следует обратить на способ оценки поступающих безвозмездно на баланс нематериальных активов.

      Методы  оценки нематериальных активов. Проблема оценки стоимости объектов нематериальных активов в России стала актуальной с начала 1991 г., когда интеллектуальная собственность была определена как новый вид собственности. Учитывая высокий образовательный уровень российских граждан, мощный научно-технический потенциал, можно предположить, что актуальность этого вида собственности в ближайшее время будет расти. Кроме того, учитывая тенденции мировой экономики, где хорошие идеи ценятся “на вес золота”, можно сказать, что этот вид собственности по своей значимости будет расти неопределенно долго. Поэтому выбор методологии оценки стоимости объектов интеллектуальной собственности, как в сфере инноваций, так и в сфере учета нематериальных активов стоит на первом месте.

      В России же применяются следующие  методы оценки нематериальных активов  и интеллектуальной собственности:

      Доходный  подход. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.

      Метод дисконтированных доходов предполагает преобразование по определенным правилам будущих доходов, ожидаемых инвестором, в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов.

      Будущие доходы включают:

      1) периодический денежный поток  доходов от эксплуатации нематериальных  активов на протяжении срока  владения — это чистый доход  инвестора, получаемый им от владения собственностью (за вычетом подоходного налога) в виде дивидендов, арендной платы;

      2) денежные поступления от продажи  нематериальных активов в конце срока владения, то есть будущая выручка от перепродажи нематериальных активов (за вычетом издержек по оформлению сделки).

      Метод прямой капитализации достаточно прост, и в этом его главное и единственное достоинство. Однако он статичен, будучи привязанным, к данным одного наиболее характерного года, и поэтому требуется особое внимание к правильному выбору показателей чистого дохода и коэффициентов капитализации. Расчет текущей стоимости нематериальных активов данным методом выполняется в три последовательных этапа.

      1. Расчет ежегодного чистого дохода.

      2. Выбор коэффициента капитализации.  Коэффициент капитализации должен быть увязан с ранее выбранным показателем капитализируемого дохода.

      3. Расчет текущей стоимости нематериальных  активов.

      Рыночный (сравнительный) подход. Сравнительный подход используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.

      Затратный подход. На основе затратного подхода определяют стоимость воспроизводства. Хотя при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости, так как между затратами и полезностью нет прямой связи, тем не менее встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход например:

      1) для исчисления налога на имущество;

      2) для целей страхования отдельных  составляющих имущества;

      3) при судебном разделе имущества  между собственниками;

      4) при распродаже имущества на  открытых торгах.

      Главный признак затратного подхода —  это поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы, расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей. При этом исходят из того, что у инвестора в принципе есть возможность не только купить данные нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

        Стоимость деловой репутации  предприятия определяется методом  избыточной рентабельности, который  можно рассматривать как частный  случай метода капитализации. Расчеты выполняют в нижеприведенной последовательности.

      1. Анализируют данные о результатах  деятельности предприятий отрасли,  к которой относится данное  предприятие, и вычисляют среднее  по отрасли значение показателя  рентабельности собственного капитала (отношение чистой прибыли к собственному капиталу предприятия деленное на количество предприятий в отрасли).

      2. Определяют чистую прибыль предприятия  при среднеотраслевом уровне  рентабельности, для чего среднеотраслевой  показатель рентабельности умножают на собственные средства предприятия.

      3. Определяют избыточную прибыль;  при этом из фактической чистой  прибыли вычитается чистая прибыль  при среднеотраслевой рентабельности.   
 

Учет  поступления и  создания нематериальных активов 

      Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки (на исследуемом предприятии формы № ОС-1) по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

      Стоимость нематериальных активов, приобретенных  организацией, отражается на счете 08 “Вложения  во внеоборотные активы” субсчете 08-5 “Приобретение нематериальных активов” согласно оплаченным или принятых к  оплате счетов или счет-фактур продавцов. При создании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” отражаются фактически произведенные при этом затраты.