Учет нематериальных активов. 27

ВВЕДЕНИЕ

Важнейшим ресурсом новой экономики становится сегодня интеллектуальный капитал, идущий на смену традиционному капиталу, который основывался на собственности и владении средствами производства. Различного рода знания, интеллектуальная собственность, нематериальные активы, бренд и т.п. представляют собой основные орудия труда и активы новой экономики. Работник умственного труда, обладающий знаниями и использующий современные технологии, рассматривается как основное средство производства в новых экономических условиях.

Актуальность проблемы управления эффективностью использования нематериальных активов предприятиями России обусловлена следующими теоретическими и практическими причинами:

- широкое использование в экономике достижений науки и передовых технологий приводит к «интеллектуализации» капитала, повышению роли нематериальных активов по отношению к финансовым и материальным ресурсам. Готовность адаптации предприятия к будущим условиям осуществления деятельности во многом зависит от качества используемых нематериальных активов. Это позволяет квалифицировать их как один из основных стратегических ресурсов компании. Но увеличение количества и качества нематериальных активов невозможно без государственной поддержки в этой области. Следовательно, должны быть разработаны теоретические подходы к решению этой задачи;

- резко выросла (и продолжает расти) роль нематериальных активов, соответственно возрастают требования по эффективности управления. Необходимо создать модель управления нематериальными активами, так как имеющиеся модели управления прочими активами не могут быть корректно использованы в силу больших различий.

- с точки зрения бухгалтерского учета, нематериальные активы, не оформленные документально, не существуют, на промышленных предприятиях России находятся значительные неоформленные нематериальные активы, затраты на которые были произведены ранее. Таким образом, вопросы учета, налогообложения, амортизации нематериальных активов являются одними из приоритетных и нуждаются в теоретической разработке.

Следовательно цель данной курсовой работы – исследование учета нематериальных активов. Для ее достижения необходимо решит ряд научно-исследовательских задач, к числу которых относятся:

- изучение понятия нематериальных активов;

- классификация НМА;

- характеристика принципов и задач учета нематериальных активов;

- анализ налогового и бухгалтерского учета НМА;

- исследование путей оптимизации структуры нематериальных активов;

- формирование выводов на основании проведенных исследований.

В данной курсовой работе были использованы  следующие методы исследования: сравнение (установление различий и нахождение общих элементов), анализ (метод познания при помощи расчленения или разложения предметов исследования на составные части), синтез (соединение отдельных сторон предмета исследования в единое целое), теоретический метод исследования (логическое исследование собранных факторов, выработка понятий, суждений), обобщение (определение общего понятия, в котором находит отражение главное, основное, характеризующее учет нематериальных активов).

Теоретическую основу курсовой работы составляют труды различных  ученых и исследователей, таких как: А.В. Афанасьев, А. Брукинг,  Н.Г. Вахрушев,  Ю.Б. Гурьева,  М.С. Егорова, Т. Исмаилова, О.А. Ковалева,  А.В.

Куроптев, М.Ю. Лобанова,  Н.Е. Лоскутова, Е.Ю. Потапов,  А. Рамазанов Р. Рейли, Р. Швайс, А.Н. Рогачев и др.

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Понятие нематериальных активов

В связи с ускорением научно-технического прогресса и усилением конкурентной борьбы интерес к нематериальным ресурсам постоянно растет. На современном этапе именно высокие технологии определяют конкурентоспособность предприятия, при этом увеличивается и доля нематериальных активов в общей сумме капитала предприятия.

Нематериальные объекты являются результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий. При отнесении объектов к нематериальным активам необходимо руководствоваться п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в которой установлен закрытый перечень результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана [2].

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах (НМА) устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 [4].

Объектами НМА являются результаты интеллектуальной деятельности (произведение, изобретение, полезная модель) или средства индивидуализации, на которые у организации имеются соответствующие права. В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив на балансе организации может возникнуть только у владельца исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности или средства индивидуализации.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Нематериальные активы  представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью  приносить  организации экономические выгоды, т. е. доход.

Учет и оценка нематериальных (неосязаемых) активов всегда вызывали много споров. Во многом это связано с трактовкой самого понятия «нематериальный актив». В свою очередь, «нематериальный» означает неосязаемую, нематериальную собственность, которую нельзя ощущать, потому что ее субстанция невещественна [8, С. 25].

  В бухгалтерском понимании нематериальных активов принято различать: идентифицируемые НМА, к числу которых относятся интеллектуальная собственность (ИС) и некоторые другие имущественные права, спо­собные приносить доход в течение длительного периода (более одного года); и неидентифицируемые НМА, иногда называемые активами типа гудвилл. В бухгалтерском понимании гудвилл (деловая репутация) возникает только при покупке фирмы. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) [7, С. 335].

В некотором смысле символ деловой репутации (гудвилл) - это товарный знак. Обычно под деловой репутацией понимают положительную оценку юридического лица другими участниками имущественного оборота. По мере добросовестного использования, рекламирования и т.д. стоимость этой связки (товарный знак плюс репутация) постоянно растет. Очень важно при этом, что речь идет не просто о товарном знаке, а именно о его связке с деловой репутацией. Товарный знак – обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Неким коммерческим эквивалентом репутации, в отличие от товарного знака, является бренд.

Бренд - различающее название или символ, предназначенный для идентификации товара или услуги, или одного продавца или группы продавцов, и для дифференциации этих товара или услуги от аналогичных товаров конку­рентов. Следовательно, бренд сообщает клиенту о происхождении продукта и защищает клиента и производителя от конкурентов, которые пытались бы по­ставлять продукты, кажущиеся идентичные[15, С. 32-34].

Таким образом, НМА в бухгалтерском смысле - это, прежде всего, идентифицируемые НМА, а идентифицируемые НМА - это, прежде всего, имуще­ственные права ИС. Интеллектуальная собственность (ИС) - собирательное понятие, используемое для обозначения прав, относящихся к интеллектуальной деятельности в различных областях (производственной, научной, литературной и художест­венной).

В международных соглашениях, участницей которых является Российская Федерация, понятие ИС используется, как правило, в более широком смысле. Так, в соответствии с п.VIII ст.2 Конвенции, учреждающей ВОИС (Всемирная организация интеллектуальной собственности), «интеллектуальная собствен­ность включает права, относящиеся к: литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телеви­зионным передачам, изобретениям во всех областях человеческой деятельности, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие пра­ва, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях» [1].

Область применения понятия ИС не ограничивается только исключительными правами, а распространяется на всю совокупность имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства ин­дивидуализации.

При определении нематериальных активов в оценочной деятельности оценщик должен принимать в расчет все нематериальные активы, как учитываемые на балансе, так и не учитываемые на балансе. При этом к числу «активов», не учитываемых на балансе, относятся, например, «персональный гудвилл» и «собранная вместе и обученная рабочая сила». Эти «активы» не могут принад­лежать и не принадлежат компании, поэтому они не могут называться актива­ми (без кавычек). Тем не менее, при определении стоимости бизнеса и нематериальных активов эти «активы» необходимо принимать в расчет, так как их влияние на стои­мость компании в целом может быть решающим.

Налоговое законодательство дает определение понятию нематериального актива в п. 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ: нематериальными акти­вами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком ре­зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) [3].

К нематериальным активам не относятся [22, С. 49-52]:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

в) материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

г) финансовые вложения.

В отличие от правил бухгалтерского учета, Налоговый кодекс относит к нематериальным активам, в частности «владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта» [9, С. 143]. Это очень существенно, так как большинство результа­тов интеллектуальной деятельности на российских предприятиях охраняется именно как ноу-хау. Под термином «ноу-хау» часто понимают знания, неотчуждаемые от конкретного че­ловека или от компании (предприятия). Эти знания могут повышать стоимость компании, но не могут быть активами в традиционном смысле, тем более они не являются ОИС. Если речь идет о технических или технологических ноу-хау, то наиболее полно и точно этот термин (know-haw) определен в инструкциях Европейского Союза, а именно: «ноу-хау» означает массив технической информации, которая является секретной, существенной и идентифицированной в лю­бой подходящей форме [13, С. 18-23].

1.2 Классификация нематериальных активов

Нематериальные активы можно классифицировать так: часть основных фондов (внеоборотных активов), не имеющих физической основы, но которые имеют стоимость (представляют ценность), базирующуюся на правах или привилегиях. Исключением из этого определения являются квартиры, приобретаемые организациями в собственность, которые в соответствии с действующим порядком учитываются в составе нематериальных активов; активы, которые покупаются или создаются в порядке долгосрочных инвестиций; активы, выступающие в качестве отдельного объекта, с возможностью его отделения от носителя и передачи актива другим пользователям. Не могут быть отнесены к нематериальным активам какие-то качества физических лиц (квалификация, деловые связи и т. п.), поскольку эти качества, с одной стороны, могут быть учтены в оплате их труда, а с другой, не могут быть отделены от их носителя и переданы другому пользователю; активы, которые не предназначены для продажи; активы, при создании которых могут быть учтены затраты, связанные с их разработкой.

Учет нематериальных активов ведется в разрезе каждого объекта по соответствующим группам. Ниже приведена классификация НМА в табличном варианте[19, С. 33-34].

     Таблица 1 - Классификация НМА

Нематериальные активы удобно также классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Так, Р.Рейли и Р.Швайс в своей монографии выделяют десять типов нематериальных активов [21, С. 244-246]:

- НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

- НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.

- НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

- НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем.

- НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

- НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом.

- НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

- НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

- НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.

- НМА, связанные с понятием “гудвилл” (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

Перед менеджерами современных предприятий и фирм возникает непростая задача корректного измерения и оценки рыночной стоимости не только таких неосязаемых понятий, как «престиж фирмы», «товарный знак» «торговая марка» и т.д., но также становится необходимым определить вклад, например, «взаимоотношения компании с рабочим коллективом и поставщиками». Решение этой задачи неординарно и неоднозначно, а потому вызывает много споров.

1.3 Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов

Как было отмечено, нематериальные активы - понятие сравнительно новое для Российской Федерации, которое до перехода к рыночной экономике даже не употреблялось, и, соответственно, отсутствовало среди объектов российского бухгалтерского учета.

С 01.01.2008 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). В нем определены обязательные условия отнесения объектов к нематериальным активам [4]:

  а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской федерации);

  б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении ис­ключительного права на результат Интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

   в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

   г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полез­ного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

   д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

   е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

  ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Нематериальные активы имеют некоторые существенные отличия от вещественных, к ним, в частности, относятся: ограниченность альтернативного использования и неопределенность покрытия.

Отличительной чертой нематериальных активов называют неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематериальные активы имеют отношение к разработке и производству продукции (патенты, авторские права), другие - к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки) [12, С. 130-133].

Итак, нематериальные объекты должны признаваться активами по тем же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты соответствуют этим признакам, то они должны найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

Основные принципы учета нематериальных активов включают в себя [23, С. 122-126]:

- принцип   фактических   затрат  -   отражение   стоимости   актива   при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);

- принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;

- принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных принципов сопровождается рядом проблем, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов, такие как[23, С. 128-130]:

- определение исходной (первоначальной) стоимости;

- определение срока полезного использования и способа амортизации;

- отражение в учете постоянно и существенно уменьшающейся стоимости таких активов.

Специфической проблемой при учете нематериальных активов является то, что они не обладают физическими свойствами, и, поэтому в некоторых случаях их невозможно идентифицировать. Следовательно, оценить такой актив с точки зрения стоимости или с точки зрения срока полезной службы часто бывает очень трудно.

Решением этих проблем является выполнение определенных задач учета нематериальных активов, а именно:

- определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;

- определение  необходимости  переоценки  нематериальных  активов,  и, соответственно, способов их переоценки;

- правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;

- определение возможности и целесообразности поддержания (возобновления) нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;

- формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных  активов  и  обеспечение  контроля  за  их  наличием  и движением;

- определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как
активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения вышеприведенных задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.

2 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1 Налоговый и бухгалтерский учет нематериальных активов

Расходы на приобретение (получение) исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности стоимостью свыше 20 000 руб. в налоговом учете списываются через амортизацию. Амортизация начисляется со следующего месяца после начала использования объекта линейным или нелинейным методом. Амортизацию нематериальных активов включается в расходы ежемесячно. Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности не относятся к нематериальным активам, поэтому затраты на их получение (приобретение) учитываются в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль[16, С. 118].

Независимо от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль (методом начисления или кассовым), амортизацию исключительных прав включают в расходы ежемесячно. Однако если организация применяет кассовый метод, начислять амортизацию можно только по оплаченным исключительным правам. Такой порядок следует из пункта 3 статьи 272 и подпункта 2 пункта 3 статьи 273 НК РФ [3].

«Входной» НДС принимается к вычету в зависимости от того, как исключительное право поступило в организацию. Если организация приобрела исключительное право за плату (по бартеру), «входной» НДС принимается к вычету в момент его принятия к учету (т.е. отражения на счете 08) (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ) и при наличии счета-фактуры (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если организация создала объект интеллектуальной собственности самостоятельно, «входной» налог по затратам, связанным с созданием объекта, принимается к вычету в момент их отражения в учете (например, на счете 08 – по работам и услугам, на счете 10 – по материалам) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета [10, С. 223-226].

Рассмотрим пример, так ООО «Багира» открывает производство отделочных материалов. Разработка товарного знака для них началась в июне и закончилась в августе. Зарплата сотрудников организации, занятых разработкой товарного знака, составила 30 000 руб., взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование – 7 800 руб. (30 000 × 26%), взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 60 руб. (30 000 руб. × 0,2%).

В августе организация подала в Роспатент заявку на регистрацию исключительного права на товарный знак. При этом была уплачена пошлина в размере 10 000 руб. – за подачу заявки на регистрацию товарного знака и экспертизу заявленного обозначения и 15 000 руб. – за регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него.

Свидетельство о регистрации товарного знака организация получила в сентябре, с этого же месяца ООО «Багира» начало использовать товарный знак в производстве отделочных материалов. Срок полезного использования исключительных прав на товарный знак – 10 лет (120 месяцев). Организация применяет метод начисления.

Для отражения операций бухгалтер ООО «Багира» открыл к счету 08 субсчет «Создание нематериальных активов». В учете организации были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 70 (69) – 37 860 руб. – учтены расходы на оплату труда сотрудников, занятых разработкой товарного знака, и страховые взносы с них.

Дебет 76 Кредит 51 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – перечислена пошлина за рассмотрение заявки и регистрацию исключительного права на товарный знак;

Дебет 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Кредит 76 – 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) – учтены расходы на уплату пошлины за регистрацию исключительного права на товарный знак.

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Создание нематериальных активов» – 62 860 руб. (37 860 руб.+25 000 руб.) – учтены исключительные права на товарный знак в составе нематериальных активов.

В налоговом учете бухгалтер включил исключительное право на товарный знак в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 62 860 руб.

Начиная с октября, в бухгалтерском и налоговом учете по товарному знаку начисляется амортизация линейным методом. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила для целей бухучета и налогового учета 523,83 руб. (62 860 руб. : 120 мес.). Начисление амортизации по товарному знаку бухгалтер отражал проводкой: Дебет 26 Кредит 05 – 523,83 руб. – начислена амортизация по товарному знаку.